Тема 2. Формування бухгалтерського обліку як науки ( початок ХІХ – ХХ ст..)

4. Німецькомовні країни: процедурний аспект

Характерними для італійської та французької шкіл були відповідно юридичний та економічний напрями. Концепція німецької школи щодо визначення бухгалтерського обліку проявилась в підході до обліку і не ззовні (пошук облікового змісту бухгалтерії в інших науках), а зсередини. Його визначали в змісті самої бухгалтерії, у процедурах облікового процесу. Тому і основний напрямок німецької школи був названий процедурним. Ця школа об'єднувала вчених-бухгалтерів Німеччини, Австро-Угорщини і німецькомовної частини Швейцарії. Навіть частина України (Галиччина, Буковина, Закарпаття) знаходилась під впливом німецькомовної школи, оскільки входила до складу тодішньої Австро-Угорської імперії.

Підхід процедурної концепції до вивчення бухгалтерського обліку у вигляді математичних формул в майбутньому мав значний позитивний вплив на використання комп'ютерів в обліковій практиці. Тому німецька бухгалтерська школа сприяла розвитку обчислювальної техніки, створенню карткових форм обліку, поширенню математичних і статистичних методів, уніфікації Плану рахунків.

Найвідоміщими представниками німецької школи були Ф. Гюглі, Ф.Скубіц, Ф.Ляйтнер, Б. Пенндорф, Е. Шмаленбах, І.Ф.Шер, Г. Нікліш, А.Кальмес та ін. Слід зазначити, що німецька школа в своєму історичному розвитку дещо поступалась італійській та французькій. Лише в середині XIX ст. на основі праць Г. Курцбауера, Г.Д. Аугшпурга почала зароджуватись теорія бухгалтерського обліку і поступово формуватись наукова думка Німеччини.

Директор відомого в Німеччині комерційного училища в Гьорліці Ф. Скубіц у своїх працях визначав бухгалтерський облік як діяльність, яка в типовій формі виражає і відображає весь хід господарського життя підприємства. Дещо інше визначення бухгалтерії давав Ф. Ляйтнер: "...бухгалтерія - це хронологія відображення господарських операцій, їх систематизація у певному причинному зв'язку. В ній все підпорядковане безпосередній процедурі ведення бухгалтерського обліку". Враховуючи це, Ф. Скубіц виділяв в бухгалтерії два напрямки (види): споживчий і продуктивний (в сучасних умовах - бюджетний і госпрозрахунковий).

Німецька облікова школа чітко розмежовувала торгову і виробничу бухгалтерію. Основними завданнями торгової бухгалтерії був облік зовнішніх відносин підприємства, виявлення складу його майна, результатів господарської діяльності; виробнича ж контролювала внутрішньо-господарські процеси. Обидві бухгалтерії взаємно доповнювали і розвивали одна одну.

Торгова бухгалтерія стала основою балансознавства, а виробнича – теоретичним підгрунтям калькуляції. Представники німецької школи основою бухгалтерії вважали баланс.

Розрізняли баланс-брутто (із зазначенням нерозподіленого прибутку) та баланс нетто (з розподіленим прибутком). Баланс вони розглядали як засіб для  розкриття стадій кругообороту капіталу. За основу балансу приймали рівняння капіталу: величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю підприємства (постулат І.Шера).

Рахунки німецькі бухгалтери виводили з балансу, поділяли їх на активіні і пасивні. Вважали, що рівняння балансу диктує правила подвійного запису, є основою протилежного змісту і характеру дебета та кредита в активний і пасивних рахунках. Концепція управління господарством визначально впливала на план рахунків, який випливає з балансу як фінансово-майнової позиції підприємства.

У межах німецької школи дотримувалися принципу необмеженості у виборі підходів до оцінки, допускалися та визнавалися різні методи оцінки, подібно до італійської школи. Поряд із книжковим інвентарем (безумовно підлягає обліку), представники німецької школи наводили й певні принципові правила до обліку не книжкового (позаобліковий, натуральний) інвентарю, облікові процедури якого могли відступати від книжкового, наприклад, оцінюватись за даними суб’єктивної натуральної оцінки.

Значним був внесок німецької школи у розвиток обчислювальної техніки. Створення карткових форм рахівництва, вилучення з обліку хронологічного запису (журналу), розповсюдження математичних і статистичних методів, уніфікації плану рахунків.

Розглядаючи кореспонденцію рахунків (контіровку – правила рознесення господарської операції на конкретно визначені рахунки) тільки як процедуру взаємозв’язків між частинами балансу, представники німецької школи розробили і широко практикували змішані записи (проводки) (декілька рахунків, що кредитуються в кореспонденції з одним рахунком, який дебетується, і декілька рахунків, що дебетуються з відображенням суми на одному рахунку, який кредитується).

Відомим прихильником процедурної концепції був вчений-бухгалтер І.Ф. Шер (1846-1924). Він розглядав облікову процедуру як мету, предмет і метод бухгалтерії. В свою чергу під бухгалтерією він розумів історіографію господарського життя, викладену за законами систематизації. Предметом бухгалтерії, на його думку, могли бути тільки господарсько-правові факти як зовнішнього, так і внутрішнього характеру. В основу обліку І.Ф. Шер поклав не рахунки, а баланс, тому його теорію і досі часто називають балансовою теорією Шера. Баланс вчений називав "альфою і омегою бухгалтерії; він говорив, що все починається з балансу і все закінчується ним. Навіть до цього часу майже всі підручники з теорії бухгалтерського обліку при вивченні методу починають з балансу, а не з рахунків. Під впливом дедуктивного методу І.Ф. Шера - від балансу до рахунків, бухгалтерія в двадцятих роках XX ст. поступово трансформувалась в балансовий облік (балансоведення). Саме вивчення бухгалтерського обліку від балансу до рахунків було основною відмінністю німецької школи від італійської та французької.

Враховуючи ці особливості, подвійний запис також пояснювався не з погляду об'єктивних господарських процесів, а передбачав балансову рівність. Отже, баланс формував подвійний запис, який був його математичним наслідком. І.Ф. Шер, побудувавши рівняння А = П (Актив = Пасиву) і, назвавши за балансом рахунки активними та пасивними, поклав початок алгоритмізації обліку.