Тема 4. Теорії бухгалтерського обліку

2. Юридичний напрямок розвитку облікових теорій

Юридичний або як його називали раніше, правовий обліковий напрямок виник раніше економічного. Його основні положення були викладені вже в першій друкованій праці з бухгалтерського обліку - “Трактаті про рахунки і записи” Луки Пачолі. На думку італійського вченого та його послідовників, господарська діяльність складається з окремих актів отримання та видачі, і за своєю суттю кожна господарська операція містить в собі зобов’язання отримувача і право того, хто видає. Як наслідок при здійсненні таких операцій завжди відбувається виникнення нових прав і зобов’язань (або заміна існуючих).

Ця теорія в подальшому була розвинута іншими членами. В результаті дослідження були виявлені такі закономірності:при здійсненні будь-якої операції виникають нові права і зобов’язання або змінюються попередні. Звідси, завданням бухгалтерського обліку при відображенні господарських операцій вважалась реєстрація змін прав і зобов’язань, що випливають з них. Юридичний напрямок в обліковій науці - основний фактор діяльності кожного господарства. Воля людини (господарюючого суб’єкта) є головним джерелом життя і діяльності господарства, найважливішим імпульсом, який визначає той чи інший напрямок господарювання. Таким чином, воля людини приводить в дію весь механізм цього господарства, але, отримавши поштовх, цей механізм продовжує працювати, підкоряючись законам, що управляють діяльністю господарства.

Але для того, щоб дати поштовх діяльності господарства того чи іншого напрямку, воля господарюючого суб’єкта повинна бути вільною в своєму виборі і жодні примуси та передумови ззовні не повинні її обмежувати. Тільки за таких умов господарюючий суб’єкт може бути активним фактором господарської діяльності. В зв’язку з цим юридичний напрямок, який в своїй основі мав роль і значення суб’єкта в господарстві, міг отримати свій початок лише в тих країнах, в яких принцип свободи господарювання був чітко визначений.

Деякі вчені, наприклад, О.М. Галаган, країною, де зародився юридичний напрямок, вважали Францію, інші (таких більшість) — Італію. В працях відомого французького вченого Е. Дегранжа також зустрічаються думки, які могли бути основою юридичного напрямку. В своїй книзі, що вийшла в 1795 р. під назвою “La tenue des livres rendue fasile”, E. Дегранж вивів власну теорію облікових записів юридичного напрямку. Вважаючи, що найголовнішою діючою особою в господарстві є власник цього господарства, вчений дійшов відповідного висновку: якщо всі операції господарства здійснюються від імені власника, то і записи в облікових книгах повинні здійснюватись від його імені. Вчений виділив п’ять найважливіших напрямків діяльності власника: 1) отримує і видає гроші; 2) купує і продає товари; 3) приймає векселі і отримує по них гроші; 4) видає векселі і сплачує по них гроші; 5) отримує прибутки і несе збитки від своїх операцій. Отже, власнику необхідно відкривати в Головній книзі 5 рахунків: Каси, Товарів, Отриманих векселів, Виданих векселів і рахунок Збитків і прибутків. Цікавим є той факт, що проф. Я.В. Соколов, на відміну від М.С. Помазкова, переклав третій і четвертий рахунок відповідно як Документи до отримання і Документи до сплати. В дебет кожного рахунку записується те, що власник отримує, в кредит - те, що видає; але оскільки видача однієї цінності супроводжується отриманням іншої, то запис в дебет будь-якого рахунку вимагає запису в кредит іншого рахунку, причому сума дебетування по рахунках Головної книги повинна завжди дорівнювати сумі кредитування по рахунках тієї ж книги.

Дещо незрозумілими є правила дебетування та кредитування рахунку Збитків і прибутків. Значно пізніше, в 1910 р., французький вчений Л. Батардон зауважив, що в цій частині своєї теорії Е. Дегранж вгадав ідею Е.П. Леоте про необхідність розглядати власника як особу, яка вкладає в господарство свій капітал, і як підприємця, який отримує з цього капіталу збиток чи прибуток. З точки зору Л. Батардона, рахунки Каси, Товарів і Векселів отриманих та виданих є рахунками власника- капіталіста, а рахунок Збитків і прибутків є рахунком власника - підприємця, а тому повинен дебетуватися на суму збитків, які будуть покриті підприємцем, і кредитуватися на суму прибутку належного підприємцю.

Теорія Е. Дегранжа, яка за кількістю рахунків отримала назву теорії п’яти рахунків, була досить чіткою, повністю пояснювала правила дебетування і кредитування рахунків, однак, мала значний недолік - відсутність рахунку Капіталу. Пізніше цей недолік був виправлений Лемуаном в 1834 році, який додав до п’яти рахунків, запропонованих Е. Дегранжем, шостий - рахунок Капіталу.

Крім Лемуана, прихильниками теорії Е. Дегранжа були Депланк (1840), Жакло (1826), Тремері (1813) та інші.

Тут слід згадати тих французьких авторів, які також описували основи персоналістичної теорії. Першим вченим, у якого були певні міркування з питань юридичної теорії, був француз Г. Жиродо. В його праці, яка вийшла в 1745 р. і особливо в третьому виданні (1749 р.) викладена теорія подвійного запису і зазначено, що всі рахунки Головної книги відкриваються для власника підприємства, і тому кожен рахунок повинен дебетуватись в тому випадку, коли власник отримує будь-які цінності, і кредитуватись, коли власник будь-що віддає.

Серед авторів, які працювали над цією проблемою після Е. Дегранжа, особливо слід виділити Іполіта Ваньє (1870). Вцілому він не був прихильником вчення Е. Дегранжа, але в своїй роботі розвивав ідею персоніфікації рахунків, і вніс досить важливі поправки в подальший розвиток теорії Е. Дегранжа. І. Ваньє поділив всі рахунки на три групи, а саме: 1) рахунки комерсанта (Капіталу і Збитків і прибутків), 2) рахунки цінностей (рахунки всіх благ, які є в господарстві і які є об’єктами торгового обороту); 3) рахунки кореспондентів. Вчений також вперше в історії обліку вивів основне положення, згідно з яким всі рахунки повинні вестись від імені господарства як юридичної особи, а не від імені власника цього господарства. Тому дебет кожного рахунку є активом господарства, а кредит - його пасивом. Пояснюючи суть кожного рахунку, І. Ваньє зазначав, що кожен рахунок потрібно розглядати як рахунок того чи іншого агента господарства (наприклад, рахунок Товарів є рахунком того агента господарства, якому доручено отримувати і видавати товари). Вчений також встановив правила дебетування і кредитування рахунків: “Рахунок є дебітором, якщо він отримує товари, грошові кошти, векселі, приміщення чи будь-які інші цінності, або він приймає на себе інтереси, витрати, ажіо, облік та інші збитки; рахунок є кредитором, коли він дає чи доставляє товари, готівку, комерційні векселі, перекази та інші цінності, або коли він приносить інтереси, ажіо, облік чи інші подібного роду прибутки.

Найбільш повної і завершеної розробки юридичний напрямок набув в працях італійських вчених Н. д’Анастасіо, Дж. Россі, К. Белліні, Д. Борначіні, Ф. Марчі, Е. Мондіні, Дж. Чербоні, К. Чербоні, Равенна, Розатті та ін.

Основне положення теорії Е. Дегранжа, за яким найважливішим фактором господарської діяльності є власник господарства, було висловлено італійцем Ніколо д’Анастасіо ще в 1803 році, тобто за 26 років до перекладу на італійську мову вчення Дегранжа. У своїй праці, що вийшла в світ у Венеції, Н. д’Анастасіо висловив думку про те, яке кожна торгова операція обов’язково має відношення до власника господарства, а тому вона завжди повинна буги проведена по рахунку “Власник”. Цей рахунок в кожній операції має справу з цінностями двох або більше видів. Звідси, якщо проводити всі операції через рахунок “Власник”, то виявляється, що кожна з них повинна бути записана двома статтями, що дебетують і кредитують рахунок Власника на одну і ту ж суму.

Наприклад, придбання товару за готівку повинно бути проведено записами:

Таким чином, за вченням Н. д’Анастасіо, кожна господарська операція викликає не подвійний, а четвертний запис, тому система правильніше повинна бути названа не подвійною, а четвертною.

Більш глибоке питання ролі агентів і кореспондентів розглянув видатний італійський вчений, представник тосканської школи - Франческо Марчі. Його теорія з’явилась в середині XIX ст., саме в той час, коли в Західній Європі значний інтерес до себе викликали соціалістичні вчення Р. Оуена, Сен-Сімона, Фур’є, Лассаля та ін. Зрештою, виникненню теорії Ф. Марчі передували страшні потрясіння, які пережила Європа в 1848 р. Загальний настрій політичного та економічного життя не міг не відбитися на стані рахунковедення, яке тісно пов’язане з господарською діяльністю людини. Видатна праця Ф. Марчі “І eniguecoutisti”, видана в 1867 р., представляє собою полеміку поглядів Ф. Марчі і Е. Дегранжа та містить критику теорії останнього. Критикуючи теорію п’яти рахунків, Ф. Марчі по суті заперечував ту безмежну свободу дій, яку надавав Е. Дегранж власнику господарства. Подібно до того, як теорія Е. Дегранжа була в свій час протестом проти ускіпливої регламентації меркантилізму, теорію Ф. Марчі можна вважати протестом проти безмежного абсолютизму власника.

Сутність теорії Ф. Марчі полягає в тому, що автор всі рахунки вважав особовими, відкритими частково власнику, частково - агентам і кореспондентам. Посередником між власником, з одного боку, агентами і кореспондентами - з іншого, є адміністратор, якому також відкривається особовий рахунок. Кожна особа, незалежно від її відношення до господарства, є дебітором, якщо вона отримує будь-яку цінність. Операція, за якою та або інша особа стає дебітором, записується в дебет його особового рахунку, а операція, за якою ця особа стає кредитором, - в кредит. Оскільки видане однією особою завжди отримується іншою, то запис в дебет будь-якого рахунку завжди викликає відповідний запис в кредиті будь-якого іншого рахунку. В цьому полягає закон подвійності.

Посередництво адміністраторів графічно виражається в тому, що всі операції проводяться через рахунок адміністратора, аналогічно тому, як Н. д’Анастасіо проводив всі операції через рахунок Власника. Тому рахунок адміністратора завжди закривається; практично рахунок адміністратора не ведеться, але завжди мається на увазі:

Схема 4.2. Графічне відображення теорії рахунків ф. Марчі

Ціла епоха в розвитку рахівництва пов’язана з ім’ям Джузеппе Чербоні. Народився він в 1827 р. і у 22-х річному віці вже займався питаннями рахівництва та управління. Основна його праця вийшла в світ в 1873 р. під назвою “Перший досвід логісмографії”. В ній автор узагальнив всі попередні власні винаходи в області теорії і практики рахівництва. Разом з тим у праці зведені і викладені основи юридичного напрямку обліку. В своїх дослідженнях Дж. Чербоні виходить з того, що для пізнання сутності діяльності господарства необхідно виявити ті внутрішні процеси, які виникають в господарстві, як в певному соціальному організмі. Сутність таких внутрішніх процесів зводиться, за Дж. Чербоні, до постійної зміни юридичних відносин між особами, які приймають участь в роботі господарства. Зовнішнім вираженням зміни юридичних відносин між господарюючими суб’єктами є ті операції, що відбуваються в кожному господарстві. Центром життя господарства є його власник. На думку Дж. Чербоні, власник є “Я” кожного господарства, навколо нього зосереджуються всі інтереси господарства, в його інтересах здійснюється вся робота господарства.

Дж. Чербоні створив власну теорію, яка отримала назву “логісмографії”, тобто систематичного опису рахунків, згідно якої всі операції без винятку проводяться через рахунок Власника.

Контрагентами власника є всі особи, що приймають ту чи іншу участь в діяльності господарства, тобто агенти і кореспондент господарства. Агенти виступають охоронцями майна власника (наприклад, касири, завідувачі складами, магазинами тощо), а кореспонденти є дебіторами і кредиторами власника. Отже, власнику протиставляються агенти і кореспонденти господарства, для яких Дж. Чербоні відкриває особистий рахунок, загальний для всіх агентів і кореспондентів господарства. Оскільки власник, з одного боку, і агенти та кореспонденти, з іншого, є обов’язковими сторонами в будь-якій операції, то звідси випливає, що праву власника відповідають зобов’язання агентів і кореспондентів і, навпаки, праву агентів і кореспондентів відповідають зобов’язання власника. Дві протилежні сторони породжують думку про терези, на одній шальці яких знаходиться власник, а на другій - треті особи. Права осіб записуються в кредит їх рахунків, зобов’язання - в дебет; таким чином, кожна операція повинна бути записана в дебет рахунку Власника і в кредит рахунків Агентів та кореспондентів або, навпаки, в кредит рахунку Власника та в дебет рахунку Агентів і кореспондентів. Таким чином, рахунок Власника, з одного боку, і рахунок Агентів та кореспондентів, з іншого, створюють певний баланс, який Дж. Чербоні називає “економічним або основним” балансом і за яким проводяться всі без винятку операції господарства.

Теорія Дж. Чербоні була певним поверненням до вчення Е. Дегранжа і Н. д’Анастасіо про важливе значення власника в діяльності господарства. Проте, пом’якшуючим моментом у вченні Дж. Чербоні було те, що він розглядав власника та агентів і кореспондентів як рівноправні сторони, які можуть вступати в юридичні відносини один з одним.

Цікавим моментом є те, що Дж. Чербоні в своїх дослідженнях розглядав поняття так званих “розкладів”, які представляють собою не що інше, як аналітичні книги. Цей факт є великим досягненням логісмографії в організації обліку: поділ останнього на синтетичний і аналітичний. На відміну від Л. Пачолі, який всі рахунки розміщував у Зошиті, Е. Дегранж пішов далі, виділивши колективні і приватні рахунки, але вся система аналітичного обліку ще не була взаємопов’язаною, аналітичні книги були відірвані від Головної книги. Отже Дж. Чербоні був першим, хто обгрунтував сутність аналітичного обліку, який представляє собою подальше розчленування балансу.

Прихильником і популяризатором вчення Дж. Чербоні був італійський вчений Джузеппе Россі. В своїй праці “L’Ente economico- administrativo” (1882) Дж. Россі розглядає господарство як соціальний інститут, життєдіяльність якого відбувається за певними законами. В кожному господарстві можна, на думку вченого, виділити три групи операцій, а саме: економічні, юридичні та адміністративні. Економічними він називав операції, пов’язані із виробництвом, розподілом і споживанням економічних благ; юридичними - операції, при яких з’ясовується наявність певних прав та зобов’язань фізичних або юридичних осіб, як і зміни в правах та зобов’язаннях цих осіб, і, адміністративними - такі операції, при яких має місце обіг цінностей всередині господарства і різного роду заходів, спрямованих на збереження цих цінностей. У виконанні будь-якої господарської операції, до якої б групи вона не відносилась, завжди приймають участь дві особи або два органи господарства, між якими виникають певні відносини. Сутність таких відносин зводиться до того, що при кожній без винятку операції, правам однієї особи або органу завжди відповідають зобов’язання іншої особи або органа. Таким чином, зміна прав однієї особи або органу призводить до зміни обсягу зобов’язань іншої особи або органу господарства. Отже, при здійсненні господарських операцій завжди має місце подвійність в кожній з основних груп операцій. Але, оскільки основних груп три (економічні, юридичні та адміністративні операції), а кожна з них характеризується подвійністю відносин осіб, що приймають участь в них, то звідси Дж. Россі виводить основний закон діяльності господарства, який формулюється, як закон “подвійної потрійності”.

Наведений вище короткий нарис розвитку юридичного напрямку з певною очевидністю свідчить про значний вплив економічних і політичних поглядів суспільства на еволюцію облікової думки. Від Е. Дегранжа до Ф. Марчі юридичний напрямок розвився під впливом всієї сукупності зовнішніх умов; меркантилізм викликав до життя теорію Е. Дегранжа, ранній західноєвропейський соціалізм - теорію Ф. Марчі.

Як же вирішувалось питання подвійності обліку в теоріях цього напрямку? Кожна господарська операція розглядалась як юридичний акт, в якому одночасно один суб’єкт щось отримує, а інший щось дає. Цей акт містить зобов’язання особи, що отримує, і право особи, що дає. Іншими словами: особа, що отримала, зобов’язана особі, що дала, а особа, що дала, має право отримувати від особи, що отримала. Звідси в обліку господарських актів неодмінно слід відобразити того, хто дає; того, хто отримує; річ, яку дають, і причину, за якою вона дається. Звідси, подвійність правових відносин породжує і подвійність в обліку. Ця подвійність відображається в рахунках, причому кожний рахунок персоніфікується, тобто відносини людей переносяться на відносини рахунків, кожний з яких уособлює якусь персону, особу. Звідси один рахунок щось отримує і за це винен іншому рахунку, інший рахунок віддає і за це має право отримати. Рахунок, що отримав, дебетується, а той, що видав - кредитується. Якщо, припустимо, придбано цукор за готівку, то це означає, що Цукор (або рахунок Цукру) винен (дебет) Касі (кредит рахунку Каси).

Процес обміну розумівся авторами цієї теорії як сукупність різних правових відносин, де: 

1) рахунки розглядались як особи, наприклад рахунок Каси - як рахунок Касира; рахунок Товарів - як рахунок особи, відповідальної за товари; рахунок Капіталу і рахунок Прибутків і збитків - як рахунок власника підприємства; 

2) подвійний запис розумівся як спосіб відображення виникнення прав і зобов’язань, що стягуються; 

3) господарські операції визначались як відносини підзвітних суб’єктів.

Така теорія обгрунтування принципу подвійності, на думку І.В. Малишева, може здатись дещо наївною. Але в той час вона мала велике значення і чинила вплив на наступні вчення. Теорії цього напрямку захищають безмежне право приватної власності. Якщо автор першої друкованої праці з бухгалтерського обліку Л. Пачолі (1494) захищав право торгового капіталу — купця, то представник цієї теорії Е. Дегранж виступив в 1795 р. як захисник інтересів буржуазії.

Сучасний юридичний напрямок представлений персоналістичними теоріями, які грунтуються на тезисі, що предметом бухгалтерського обліку виступають особи (зайняті в господарських процесах), їх права, відповідальність, погляди, інтереси тощо. До їх складу належать податкова, етична і біхевіористична (психологічна) теорії.