Тема 4. Теорії бухгалтерського обліку

3. Економічний напрямок розвитку облікових теорій

Поряд з юридичною теорією і майже одночасно з її розвитком виникає другий напрямок пояснення подвійного запису, який назвали економічним. В даному випадку обгрунтуванням подвійного запису виступають не тільки юридичні відносини, але й весь комплекс приватної власності в її кругообігу, яка включається до об’єкту бухгалтерського обліку, поряд з юридичними відносинами. Але за основу береться сфера обігу.

Започаткував цей напрямок італійський інженер Джузеппе Форні, який випустив у 1790 р. “Трактат про справжній подвійний запис”, в якому розвинув думку про те, що завданням подвійного методу є облік активів і пасивів, як “сукупності економічних благ”, незалежно від будь - яких відносин із суб’єктами господарювання. Такий напрямок швидко розвивався в умовах виникнення великих, особливо акціонерних, підприємств.

Найбільш відомим в економічному напрямку є вчення Джузеппе Людовіка Кріппа (1838). Він зазначав, що мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності, яка поєднується з постійними змінами кількості і складу майна. Ці зміни і є предметом обліку. Всі рахунки поділяються на дві групи: капіталу та його частин, причому останні розкривають структуру перших. Для Дж. Л. Кріппи недопустимим було твердження про те, що бухгалтерія займається обліком прав і зобов’язань осіб, які беруть участь в господарському процесі. Він наполягав на тому, що облік фіксує зміни в стані цінностей, рух речей, а динаміка зобов’язань — це лише наслідок господарського процесу, до того ж не найзначніший.

Подальшого свого розвитку економічний напрямок знайшов у працях американських авторів В.Ф. Фостера і Е. Джонеса. Праці В.Ф. Фостера почали виходити з 1836 р. в Бостоні, а праця Джонеса була видана в 1841 році в Нью-Йорку. Далі економічний напрямок розроблявся у працях австрійських авторів Ауспіца (1863) і Г. Курцбауера (1850), німецького автора Г.Д. Аугшпурга і набув своєї закінченої форми у працях швейцарців Ф. Гюглі і І.Ф. Шера.

В 1870 р. Ф. Гюглі публікує основи свого вчення, назване константною бухгалтерією. В цій теорії вчений виражає ідею синтезу камеральної і подвійної бухгалтерії. Її суть полягає в тому, що заздалегідь визначені нормативні результати діяльності підприємства вводяться в рахунки бухгалтерського обліку. Записи наступних операцій коригують нормативи, а рахунки Головної книги в цьому випадку відображають не лише операції, які відбулися, але і ступінь виконання встановлених нормативів.

В 1887 році Ф. Гюглі формує теорію двох рядів рахунків, сутність _г якої зводиться до того, що все майно господарства розглядається з точки зору окремих його складових частин і в цілому.

Вчення Ф. Гюглі було підтримано швейцарським автором І.Ф. Шером та італійським - Ф.Ф. Бестою. Проф. І.Ф. Шер є найвидатнішим автором праць з рахівництва першої половини XX ст. .

Вчення проф. Ф. Бести певним чином повторювало теорію Ф. Гюглі, але мало певні особливості. Так, його основним питанням стала теорія об’єкта обліку. Ф. Беста вважав, що суттєвим моментом кожного об’єкта господарської діяльності є не матеріальна його субстанція, а цінність, яка визначає роль того чи іншого об’єкта для господарства. Звідси Ф. Беста приходить до висновку, що об’єктом господарської діяльності і, відповідно, об’єктом обліку є не предмети, як такі, а вартість цих предметів. Свої погляди Ф. Беста виклав в особливій теорії, яку назвав “теорією ціннісного обліку” або теорією фонду. Фонд - це загальний обсяг вартості, вкладеної в підприємство. Він складається з окремих елементів, кожному з яких відповідає певний рахунок. Всі рахунки носять вартісний характер і поділяються на прямі і похідні. Прямі включають весь актив і кредиторів, відображають прямі елементи і поділяються на позитивні (актив) і негативні (кредитори). Похідні - включають власні кошти і результати. Зміни всіх прямих і похідних елементів можуть носити активний і пасивний характер. Ф. Беста весь фонд власних коштів протиставляє його майновим елементам. Причому, факти господарського життя лише змінюють вартісну оцінку фонду.

Питання про метод обліку операцій вчений вирішує в дусі вчення про два ряди рахунків (як і Ф. Гюглі). Ф. Беста відкриває рахунки для обліку окремих складових частин майна і для обліку всього майна вцілому. Складові частини майна вчений називає “прямими елементами”, майно вцілому та всі зміни цього майна - “похідними елементами”. Для обліку прямих елементів відкриваються особові рахунки, які Ф. Беста називає “прямими”, для обліку “похідних елементів” відкриваються “похідні рахунки”. Порядок записів по “прямих” та “похідних” рахунках такий же, як і у Ф. Гюглі та І. Шера. Вплив вчення Ф. Вести на наукову бухгалтерську думку того часу був досить значним. Серед його послідовників можна назвати такі визначні постаті як проф. В. Альфієрі, К. Гіділья, А. Стабіліні, Д. Мальоне.

Особливу увагу в економічному напрямку звертає на себе вчення італійського науковця Е. Пізані, праці якого починають виходити з 1875 р. Е. Пізані визначає господарство як суму господарських дій, виконаних певною особою або групою осіб. Вже одним визначенням господарства, як сукупності чисто економічних дій, Е. Пізані стає на шлях чистого позитивізму і будує облікову теорію, названу деякими авторами матеріалістичною теорією обліку. Позитивний напрямок вчення Е. Пізані зводився до того, що для пізнання будь-якого господарства потрібно знати не тільки статику цього господарства, але і його динаміку. Через це, зрікаючись усіх метафізичних міркувань про роль і значення господарюючого суб’єкта, Е. Пізані бачив мету обліку лише у наданні достовірної картини діяльності господарства, для чого в записах необхідно зазначати не тільки результат діяльності того чи іншого господарства (статика), але і всю його роботу вцілому.

Під статикою господарства Е. Пізані розумів комплекс тих цінностей, сукупність яких утворює дане господарство. Виходячи з цього, вчений ввів поняття статичних операцій, що встановлюють загальний стан господарства і зміни в цьому стані, і динамічних, за допомогою яких цінності включають до загального обігу господарства. Звідси виводиться подвійний запис і встановлюється облікова аксіома: сальдо статичних рахунків дорівнює протилежному сальдо динамічних рахунків.

Знання статики і динаміки господарства - необхідна умова ефективного управління цим господарством і спрямування його роботи таким шляхом, який в повній мірі відповідав би інтересам власника господарства.

Е. Пізані відомий як автор досить цікавої форми рахівництва, яку він назвав статмографією. Ця форма практичного успіху не мала, але цікава тим, що за допомогою певних виробничих відносин, які ним пропонувалися, з розвитком промисловості і торгівлі країни, відбувається еволюція облікової думки у напрямку від метафізичних до позитивістських вчень.

Послідовниками економічного напрямку в Італії були В.Альфієрі, П. де-Гіббіс, П. д’Альвізе та ін. Але названі вчені до теорії Ф. Вести не внесли нічого нового, а були лише її популяризаторами.

Отже, основна відмінність економічного трактування бухгалтерського обліку - визначення ефективності господарської діяльності підприємства, а не контроль за збереженням цінностей.

Бухгалтер, насамперед, - економіст, а не охоронець чужого майна. Він за допомогою спеціальної методології відображає рух капіталу, цінностей, а не їх юридичні тіні у вигляді прав та зобов’язань. Звідси й інше пояснення природи подвійного запису: немає надходження без витрачання - вчили представники цього напрямку Ж. Курсель-Сенель, Е. Леоте, А. Гільбо, Ж. Дюмарше та інші. Узагальнив такі погляди Ж. Прудон, який вважав, що бухгалтерський облік і є справжньою політичною економією. На його думку, більшість економістів - дуже погані бухгалтери, які нічого не розуміють у веденні книг, надходженні та вибутті.

Як вже було зазначено, прихильники економічного напрямку вважали, що предметом бухгалтерського обліку виступають цінності, які є матеріальними, реальними, звідси і пішла назва теорій цього напрямку - матеріалістичні. Прихильники цих теорій розглядають облік як окремий випадок політичної економії. Видатний вчений М.С. Помазков в їх складі виділяє наступні теорії: теорії аналітичного характеру та теорії синтетичні - балансові.