Тема 5. Світові бухгалтерські школи та розвиток бухгалтерської професії

3. Формування і функціонування бухгалтерських шкіл в Україні

Починаючи з середини ХІХ століття в Європі формуються свої бухгалтерські школи. Основними школами стають італійська, французька та німецька. Частина України (Галичина, Буковина, Закарпатська Україна) перебувала під впливом німецькомовної школи,  вона входила до складу тодішньої Австро-Угорської імперії.

Протягои 1772-1774 р.р., спочатку Галичина, а згодом Буковина та Закарпаття опинилися під владою Австро-Угорської імперії. Наприкінці XVIII ст. -- першій половині XIX ст. центрами господарського життя у Галичині, Буковині, Закарпатті були великі поміщицькі маєтки разом з фільварками і прилеглими до них селами, містечками, містами, промисловими підприємствами, млинами, корчмами, шпихлірами, ярмарками, торгами і базарами. Поміщицькі господарства виробляли товарний хліб, відгодовували на продаж худобу, переробляли сільськогосподарську сировину. Поступово тут виділялись райони, що спеціалізувалися на виробництві хліба, та окремих культур, вирощуванні та відгодівлі худоби, виготовленні ремісничих і промислових виробів з місцевої сировини. Загалом західноукраїнські землі були відсталим аграрним регіоном зі слабкою промисловістю. Однак в умовах розвитку товарно-грошових відносин спостерігалась певна спеціалізація в окремих господарських регіонах, кожний край мав чітко окреслену свою соціально-економічну специфіку.

Поміщицьке господарство все більше втягувалось у товарно-грошові відносини, адже його основною функцією було виробництво заради грошей. Джерелами прибутку панських маєтків були: відробітня (панщина) і грошова (чинш), ренти, натуральні данини, орендні платежі. Грошовий вираз цих селянських повинностей становив дохід, за яким звичайно визначалась капітальна вартість маєтку.

Перетворення натуральних данин, передусім панщини, у гроші потребувало не аби якої господарської ініціативи і підприємницької спритності. Тепер поміщик-дворянин поєднував в собі і власника, і підприємця, і економіста (бухгалтера), і торговця. Це звичайно, більшості з них, не було під силу. Тому необхідно було змінювати товарно-грошові відносин. Об’єктивно під впливом економічно-політичних процесів в Західній Україні в 1848 р. Австро-Угорщина ліквідовує кріпосне право (що на 13 років скоріше чим в Росії-- у 1861 р.). Це відкривало дорогу розвиткові нових капіталістичних відносин, особливо у поміщицьких господарствах. Важливою ознакою утвердження капіталізму в сільському господарстві було зростання товарності його продукції. У цей час посилюють експорт хліба й худоби за межі Західної України. Негативним наслідком розвитку капіталістичних відносин стала значна пролетаризація західноукраїнського селянства, що викликало масову міграцію селян до Америки.

Проведені Австро-Угорщиною селянські реформи  у 1848 році, у тому числі у Галичині, на Буковині і Закарпатті, створили  певні умови для скасування кріпосного права  та і для розвитку капіталістичних відносин у промисловості, але зацікавленість колоністів у продукції сільського господарства для своєї метрополії зберігала домінуючу частку сільськогосподарського виробництва в загальній його структурі.

Становлення фабрично-заводської промисловості відбулося в останній чверті ХІХ ст. Важливим моментом став розвиток нафтової промисловості, в яку інтенсивно проникає іноземний капітал: французький, англійський, американський, німецький. Але у промисловості кваліфікованими робітниками були здебільшого поляки. Українців практично не допускали до освоєння провідних професій  чи до найму на державну службу.

Підвищення товарності виробництва стимулювало розвиток торгівлі, важливими формами якої були ярмарки та базари. Водночас почали формуватися ринки капіталів. У той час було засновано ряд економічних установ, почала створюватись розвинена система кредитних товариств. Взагалі Західна Україна мала всі необхідні умови для розвитку промисловості, у тому числі природні умови  і вигідне економічне розташування, та, проте, розвивалася дуже повільно через колоніальний характер своєї економіки. Австрійський уряд створив у ній ринок збуту продукції австрійської промисловості та перетворив її на сировинний придаток і джерело дешевої робочої сили своєї метрополії.

Особливістю економіки Галичини того часу було переважання іноземного капіталу. Іноземні підприємці створювали банки, акціонерні товариства, володіли основними галузями промисловості – нафтовою і озокеритною. Найшвидше розвивалася нафтова промисловість. Наприкінці ХVІІІ ст. державний капітал уже повністю панував у соледобувній, тютюновій і значною мірою у залізорудній промисловості  у Західній Україні. В зв’язку з економічними і військово-комунікаційними потребами Австро-Угорщини, виняткового розвитку набуло будівництво в цілому і зокрема шосейних доріг.

Однак численна  армада австрійських чиновників-бюрократів разом з армією охороняла «недоторканість» східних кордонів Габсбурзької монархії. Це гальмувало розвиток внутрішнього ринку, перешкоджало зовнішній торгівлі, а разом з низькою енергоозброєністю Західної України, в порівняні з метрополією, засвідчувала її колоніальний стан.

Незважаючи на перелічені недоліки, потрібно відмітити, що аграрна реформа 1848 р. в цілому сприяла розвитку  економіки, розчистила шлях для інтенсифікації сільського виробництва.

Отже, Галичина, Буковина, Закарпаття в господарському розвитку відставали від інших держав, що входили до імперії, і в цілому від передових країн світу. Економіка мала чітко визначений аграрний, а згодом аграрно-індустріальний характер. Незважаючи на наступ австрійського та іноземного капіталу на західноукраїнські землі (лише Австро-Угорський емісійний банк мав у Західній Україні 12 філій),  національна економіка, перебуваючи в імперській залежності, не занепала. В Україні, особливо в другій половині XIX ст., почали значну увагу приділяти економічному бокові життя: створювали позичкові каси; кооперативно-кредитні товариства, зокрема такі як "Народна торгівля", "Дністер", "Краєвий союз кредитовий", "Краєвий союз ревізійний", "Земельний банк іпотечний"; значного розвитку набувало готельне та шинкарське обслуговування. Для українців - галичан і буковинців організовували фінансово-господарські та професійні курси, видавали економічну літературу з метою заохочення до активної економічної та господарської діяльності. Облік вступав на новий щабель розвитку.

Під час імперського колоніального панування в Україні Австро-Угорської імперії на заході суттєвий вплив  на здійснення бухгалтерського обліку в Галичині, Буковині та Закарпатті мала німецька бухгалтерська школа, яка об'єднувала Німеччину, Австро-Угорщину та німецькомовну частину Швейцарії. Автори статті більш детальніше зупиняться  на її видатних вчених, які зробили багато нововведень в бухгалтерську науку.

Перш за все відзначимо внесок відомого в Німеччині комерційного училища в Герліці, його директора  Ф. Скубіца, який  у своїх працях дає визначення бухгалтерського обліку як діяльності, що в типовій формі виражає і відображає весь хід господарської діяльності підприємства. За Ф. Лейтером, бухгалтерія — це хронологія відображення господарських операцій, їх систематизація у певному причинному зв'язку. Все в ній підпорядковано безпосередній процедурі ведення бухгалтерського обліку. Враховуючи це, Ф. Скубіц виділяє в бухгалтерії два напрями (види): споживчий і продуктивний: у сучасних умовах - бюджетний і госпрозрахунковий. Далі розвиваючи погляди Ф. Скубіца, Б. Пендофа, Е. Шмеленбаха, чеський вчений Готшальк продуктивний вид бухгалтерії поділяє на торгову і виробничу бухгалтерію. Це була одночасна спроба виокремлення господарських процесів: постачання, збуту, як сфери торгової (зовнішньої) бухгалтерії і виробництва, як сфери виробничої (внутрішньої) бухгалтерії та несміливого поділу обліку на фінансовий і управлінський.

Відомий вчений-бухгалтер Європи, найбільший прихильник процедурної концепції був І.Ф. Шер (1846-1924). Цей швейцарський вчений розглядав облікову процедуру як мету, предмет і метод бухгалтерії. За Шером, бухгалтерія є історіографією господарського життя, викладеною за законами систематизації. Предметом бухгалтерії можуть бути тільки здійснені господарсько-правові факти як зовнішнього, так і внутрішнього характеру. В основу обліку І.Ф. Шер поклав не рахунки, а баланс. Тому його теорію часто називають балансовою теорією Шера. Баланс в І.Ф. Шера - це альфа і омега бухгалтерії: все починається з балансу і все закінчується ним. І до сьогодні майже всі підручники з теорії бухгалтерського обліку при вивченні методу бухгалтерського обліку починають з балансу, а не з рахунків.

Тобто в німецькій школі вивчення бухгалтерського обліку розпочиналося не від рахунків до балансу, як в італійській і французькій, а навпаки.

Подвійний запис пояснювався не об'єктивними господарськими процесами, а з урахуванням балансової рівності. Отже, баланс формував подвійний запис як його математичний наслідок. Шер, побудувавши рівняння А = П (актив = пасиву), назвавши за балансом рахунки активними і пасивними, поклав початок алгоритмізації обліку. Крім того, будучи позитивістом, він зважав, що його трактування подвійного запису дійсно наукове, а не метафізичне, як пояснювали італійська та французька школи.

Процедурна концепція підійшла до самого опису бухгалтерського обліку у вигляді математичних формул, що в майбутньому мало позитивний вилив на використання в практиці обліку обчислювальної техніки. Тому німецька бухгалтерська школа має великі заслуги в її розвитку, створенні карткових форм обліку, поширенні математичних і статистичних методів, уніфікації плану рахунків.

Під впливом дедуктивного методу І.Ф. Шера - від балансу до рахунків, бухгалтерія у 20-х роках XX ст. поступово трансформується в балансовий облік (балансоведення).

Дотримуючись в обліку принципів німецької бухгалтерської школи, економісти і підприємці Західної України зробили певний внесок у ведення бухгалтерського обліку в кооперативах взаємного кредиту (кредитних спілках), банках, торгових товариствах, готельному господарстві тощо.

Завдяки працям відомого українського політика та громадського діяча Кості Левицького (в перших числах листопада 1918 р. він сформував тимчасовий уряд Західноукраїнської Народної Республіки і був його головою), можна отримати інформацію, можливо, і не повну, про найвідоміших наших економістів і підприємців часів Австро-Угорської імперії, зокрема про наступних: Кості Левицького,  Володимира Барвінського,Володимира Навроцького, Василя Нагірого, Теофіла Кормоша, Тита Войнеровського,  Романа Залозецького та інших.

Сам К. Левицький, як секретар Головного відділу "Просвіти", брав безпосередню участь у пожвавленні економічно господарського життя нашого краю. У праці "Українські політики. Сильвати наших давніх послів і діячів" він згадує цих видатних людей.

Українська економічна газета "Діло" була заснована 1-го січня  1880 р. у Львові, як громадсько-політичний часопис, групою народовців на чолі з  Володимиром Барвінським. Економічну рубрику в ній вів Володимир Навроцький, відомий на той час економіст-теоретик, який з 1883 р. проводив економічно-статистичні дослідження.

Найбільш діяльний економіст і підприємець цього часу, Василь Нагірний, у 1883 р. заснував першу українську торгову установу "Народна торгівля", як товариство з обмеженою відповідальністю, і був його головою, а також товариство ремісників "Зоря" у Львові. У 1891 р. він став засновником товариства взаємних забезпечень, у 1898 р. - головою товариства "Руська ремісничо-промислова бурса", у 1899 р. - засновником товариства з обмеженою відповідальністю "Народна Гостиниця", а в 1901 р. заснував жіночу промислову спілку "Труд". В. Нагірний організував навчання української молоді з вивчення кредитування, ведення обліку в готельному, шинкарському, кав'ярному промислі, а також видав кілька посібників з ведення бухгалтерського обліку.

Теофіль Кормош - відомий організатор кооперативів для взаємного кредиту. У 1895 р. заснував першу кредитову спілку "Віра" в Перемишлі. У 1905 р. в Перемишлі він заснував Українську щадницю (ощадний банк). У 1909 р. Т. Кормош стає основним засновником акціонерного земельного іпотечного банку, головою Надзірної ради, автором багатьох статутів цих кооперативів, а також кооперативного закону. Значну увагу у своїй діяльності Т. Кормош приділяв обліковим засадам створених ним установ.

Tит Євген Войнеровський — відомий український економіст -- займався банківською справою та банківським обліком. Будучи засновником та організатором парцеляційного товариства "Земля", згодом президентом Крайового господарського товариства "Сільський господар" у Львові, він приділяв багато уваги розвиткові обліку в сільському господарстві.

Роман Залозецький з 1904 р. – почесний британський консул у Львові, де обстоював інтереси англійських і французьких нафтових фірм. Після Євгена Олесницького, засновника "Сільського господаря", він став президентом товариства. Основна заслуга Р. Залозецького полягає в заснуванні з його ініціативи і за його допомоги "Торговельної школи" при товаристві "Просвіта" у Львові, метою якої була підготовка спеціалістів з організації торгівлі, банківської справи, бухгалтерського обліку. Він і був першим директором цієї школи.

Внесок німецької школи в розвиток європейської і світової бухгалтерських шкіл вагомий, хоча вона, як і італійська та французька багато чого не могла пояснити. Ідучи від загального до часткового, вона часто не знала, що вважати загальним. Однак всі три школи (французька, італійська та німецька) незалежно одна від одної в умовах взаємної критики, конкуренції взаємодоповнювали одна одну і значно розвивали бухгалтерську наукову думку.

Але найбільший вплив на формування української школи здійснила російська школа. У радянський період українська бухгалтерська школа розвивалась поряд із московською та ленінградською бухгалтерськими науковими школами. Видатними вченими, що вплинули на розвиток обліку в цей період були такі: М.Х. Жебрак, І.А. Басманов, В.Ф. Палій, В.Б. Івашкевич, М.С. Помазков, О.С. Наринський, П.С. Безруких, С.О. Щенков, А.Ш. Маргуліс та ін. За незначний період часу в радянській Україні сформувалась національна бухгалтерська школа, яку започаткував професор П.П. Німчинов. Яскравими представниками цієї школи, які створювали науку про бухгалтерський облік, були такі: І.В. Малишев, Ю.Я. Литвин, І.І. Каракоз, А.М. Кузьмінський, В.І. Самборський, О.А. Шпіг, О.С. Бородкін. Тільки з набуттям Україною незалежності (1991 р.) розвиток української наукової школи став на самостійний шлях. Сьогодні видатними її представниками є М.Я. Дем'яненко, П.Т. Саблук, М.Г. Чумаченко, М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, А.М. Герасимович, В.Г. Горєлкін, З.В. Гуцайлюк, І.П. Житна, Г.Г. Кірейцев, Л.М. Крамаровський, Б.С. Кругляк, М.В. Кужельний, В.Г. Лінник, Б.М. Литвин, Н.М. Малюга, Є.В. Мних, Ю.І. Осадчий, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Б.Ф. Усач, В.Г. Швець, В.О. Шевчук та інш. Слід також зазначити, що сьогодні українська наукова бухгалтерська думка представлена регіональними науковими школами: - Київська школа (засновником є проф. П.П. Німчинов, основний напрям школи - розвиток теоретико-методологічних аспектів обліку і контролю, аналізу та аудиту); - Житомирська школа (засновником є проф. Ф.Ф. Бутинець, основний напрям школи - дослідження проблем теорії обліку); - Львівська школа (започаткував проф. Є.В. Мних, основний напрям школи - дослідження проблем теорії, методології та практики економічного аналізу, удосконалення обліку та аудиту в Україні); - Одеська школа (започаткував проф. В.Ф. Палій, основним напрямом є вивчення проблем обліку, аналізу, аудиту інвестицій і основних фондів у АПК); - Тернопільська школа (започаткував проф. Ю.Я. Литвин, основний напрям школи - дослідження проблем обліку, аналізу та аудиту, підготовки висококваліфікованих наукових кадрів);  - Харківська школа (засновником є Микола Федорович фон Дітмар, основний напрям школи - дослідження проблем обліку та контролю в АПК, у торгівлі та громадському харчуванні.

Наведений вище аналіз дає змогу вести мову про розвиток ідей української наукової школи обліку та контролю, представниками якої є Білуха М.Т., Бородкін О.С., Бутинець Ф.Ф., Валуєв Б.І., Калюга Є.В., Кірейцев Г.Г., Крамаровский Л.М., Кужельний М.В., Кузьмінський А.М., Максимова В.Ф., Мурашко М.В., Нападовська Л.В., Сопко В.В., Сухарева Л.О., Усач Б.Ф., Чумаченко М.Г., Шевчук В.О. та інші.