Лекція 3. Моделювання системи управлінського обліку аграрних підприємств

3. Види управлінської звітності та особливості формування її показників

3. Види управлінської звітності та особливості формування її показників

Управлінська бухгалтерська звітність – це звітність, яка містить в собі важливі ознаки, що дозволяють ідентифікувати відповідний вид звітності серед всього масиву інформації, яка міститься на підприємстві. Управлінська бухгалтерська звітність вказує на ціль, досягнення якої повинно забезпечити формування обліково-аналітичної інформації у завданому форматі бухгалтерської управлінської звітності на запит відповідної групи користувачів.

Управлінська бухгалтерська звітність – це звітність, що містить облікову інформацію про діяльність підприємства та надається внутрішнім користувачам у процесі управління підприємством. В науково-довідковій літературі управлінську бухгалтерську звітність ототожнюють із внутрішньою бухгалтерською звітністю чи управлінською звітністю.

Внутрішня бухгалтерська звітність – звітність, яку складає бухгалтер-аналітик і подає як адміністрації підприємства, так і менеджерам всіх рівнів управління. Основною метою складання звітності є надання оперативної релевантної інформації відповідно до вимог управлінського персоналу.

Управлінська звітність – система показників оцінювання результатів бізнесу та перспектив його розвитку, що надається внутрішнім користувачам для задоволення інформаційних потреб у процесі прийняття стратегічних, тактичних і оперативних управлінських рішень.

Періодизацію становлення і розвитку управлінської бухгалтерської звітності, вчені представляють у світовій науці такими етапами: перехідний етап, еволюційний етап, організаційно-методичний етап.

Перехідний етап (ХІХ - початок ХХ ст.) - розвиток форм виробничої (внутрішньої) звітності.

Еволюційний етап (30-70-ті рр. ХХ ст.) - розвиток форм виробничої (внутрішньої) звітності за новими концепціями обліку та становлення управлінської звітності.

Організаційнометодичний етап (80-ті рр. ХХ ст. - теперішній час) - конвергенція існуючих властивостей звітної інформації до вимог економічних інтересів суб’єктів.

Для того, щоб управлінська звітність містила релевантну інформацію про діяльність підприємства і виступала надійною інформаційною базою для прийняття обґрунтованих управлінських рішень, її формування повинно ґрунтуватися на відповідних принципах:

1) оперативності (звітність повинна формуватися оперативно, в міру її необхідності, а інформація, відображена в звітності, повинна випереджати будь-які рішення);

2) адресності (звітність повинна надаватися конкретному суб’єктузапиту відповідно до його місця в ієрархії управління);

3) достатності (інформація у звітності повинна бути достатньою для прийняття управлінських рішень на відповідному рівні, в той же час вона не повинна бути надлишковою і відволікати увагу управлінців на другорядні дані);

4) зрозумілості (інформація, що наводиться у звітності повинна враховувати та нівелювати суб’єктні комунікаційні бар’єри);

5) достовірності (інформація, представлена у звітності, повинна бути підтвердженою відповідними первинними і внутрішніми документами та відповідати реальному стану справ);

6) співставності (співставність управлінської звітності дає користувачам можливість виявити спільні та відмінні риси в даних, які наводяться в різних формах звітності);

7) економічності (процес підготовки певної форми звітності повинен виправдовувати себе економічно, тобто витрати на підготовку звітності слід співставлятися з вигодами від отриманої управлінської інформації).

В основі підходів до формування управлінської бухгалтерської звітності знаходяться інформаційні запити управлінського персоналу суб’єкта господарювання (табл. 9).

Таблиця 9

Предмет інформаційних запитів функціональних підрозділів суб’єкта господарювання

Функціональні підрозділи суб’єкта господарювання	Зміст інформаційних запитів відносно потреб функціональних підрозділів
Економічний (планово-економічний) відділ	Організація та методичне керівництво роботою відділів з питань аналізу; розробка плану аналітичної роботи і контроль за його виконанням; узагальнення результатів аналізу підприємства; розробка заходів за результатами аналізу
Фінансовий відділ	Аналіз грошових надходжень; аналіз виконання бізнес-плану; аналіз фінансових результатів діяльності та рентабельності підприємства; вивчення взаємовідносин з банком; аналіз та оптимізації оподаткування підприємства
Відділ оплати праці	Аналіз рівня організації та нормування праці; аналіз забезпеченості підприємства трудовими ресурсами; визначення рівня продуктивності праці, використання робочого часу та фонду оплати праці; аналіз трудомісткості та її зниження
Технологічна служба	Аналіз забезпеченості технологічним обладнанням та ефективність його використання; аналіз дотримання строків, обсягів і якості робіт; аналіз виконання завдань щодо виробництва і якості продукції
Виробничий відділ	Аналіз виконання плану випуску продукції за обсягом, асортиментом, якістю; аналіз тривалості технологічного циклу; ритмічності роботи виробничих потужностей; аналіз витрачання матеріальних ресурсів
Відділ збуту	Аналіз виконання договірних зобов’язань щодо поставок продукції споживачам за обсягом, якістю, строками; дослідження та оцінка альтернативних ринків збуту
Відділ постачання	Аналіз своєчасності та якості матеріально-технічного забезпечення виробництва; аналіз виконання планів поставок пального, інших матеріалів; аналіз стану складських запасів
Інженерно-технічна служба	Аналіз стану експлуатації автомобілів, іншої техніки та обладнання; аналіз виконання графіків ремонту техніки; аналіз ефективності та раціональності використання техніки; аналіз використання пального і мастил, запасних частин, електроенергії, газу, палива, води тощо

Релевантність даних управлінської бухгалтерської звітності в процесі прийняття управлінських рішень забезпечується за умови тісного взаємозв’язку суб’єктів управління та облікового підрозділу підприємства. Узгодженість дій управлінського персоналу та облікових працівників продукують оптимальний підхід до вибору форми, змісту і підходів до формування показників управлінської бухгалтерської звітності.

Отже, управлінська бухгалтерська звітність – це система обліково-аналітичної інформації, що міститься у формах звітності та представлена у вигляді сукупності облікових та розрахункових показників у визначеному форматі, сформована відповідно до внутрішніх регламентів підприємства, характеризує внутрішнє та зовнішнє його середовище в цілому та його сегментів і оперативно задовольняє інформаційні потреби управлінського персоналу та є необхідною для прогнозування, планування, організації, контролю та регулювання діяльності суб’єкта господарювання.

Основна мета підготовки управлінської звітності - надання релевантної інформації відповідно до вимог менеджерів для допомоги керівникам центрів відповідальності в організації самоконтролю їх діяльності.

Система управлінської звітності використовується для:

- оцінки фактичного виконання запланованих показників діяльності; продуктивності роботи окремих центрів відповідальності;

- підготовки інформаційних масивів, необхідних для прийняття управлінських рішень;

- налагодження комунікативних зв'язків у межах підприємства.

Види управлінської звітності:

- фінансово-бюджетна – за показниками про виконання бюджетів та іншими фінансовими показниками;

- традиційна – за показниками фінансового характеру про внутрішнє становище підприємства;

- стратегічна – за показниками фінансового і нефінансового характеру про внутрішнє і зовнішнє середовище підприємства.

Основні характеристики управлінської звітності сучасного підприємства:

- є конфіденційною;

- не регулюється законами чи іншими законодавчими актами;

- призначена для прийняття внутрішніх рішень;

- складається з урахуванням минулої, теперішньої та майбутньої діяльності;

- інформація подається відповідно до ситуації та в зрозумілій формі, деталізовано;

- розроблена організацією для потреб бізнесу;

- підприємство може вибрати неформалізовану управлінську систему звітності;

- у тому чи іншому вигляді система такої звітності існує на кожному підприємстві;

- є доступною в режимі реального часу, або подається з мінімальною затримкою.

Управлінська бухгалтерська звітність спрямована допомогти управлінському персоналу в:

1) плануванні (планування процесу виробництва, визначення потреби в матеріальних ресурсах, управління процесом використання наявних товарно-матеріальних цінностей тощо);

2) контролі (контроль за дотриманням раніше запланованих позицій щодо витрачання, закупівлею товарно-матеріальних цінностей, погашення різного виду заборгованостей; уникнення необґрунтованих витрат засобів та предметів праці, а також трудових ресурсів тощо);

3) оцінці результатів діяльності суб’єкта господарювання підприємству в цілому та за різними об’єктами управління (аналіз витрат в розрізі центрів відповідальності, оцінка ефективності роботи структурного підрозділу тощо).

Залежно від специфіки інформаційного запиту результат його задоволення може бути представлений у різному форматі управлінської бухгалтерської звітності (табл. 10).

Таблиця 10

Класифікація управлінської бухгалтерської звітності

Класифікаційна ознака	Види управлінської звітності
За форматом представлення	– графічні; – звіт у текстовій формі; – табличні; – презентації
За рівнями представлення	– звіти для вищого керівництва; – звіти для менеджерів середньої ланки управління; – звіти для менеджерів нижньої ланки управління
За періодичністю представлення	– оперативні; – поточні; – підсумкові
За змістом інформації	– комплексні звіти; – звіти за ключовими позиціями; – аналітичні звіти

Найбільш розповсюдженими форматами представлення управлінської бухгалтерської звітності є табличний, графічний звіт, звіт у текстовій формі та у вигляді презентації.

Табличний формат – дозволяє суб’єкту-запиту (користувачу) швидко сприйняти інформацію за умови володіння ним відповідним рівнем знань. Наприклад: табличну форму управлінської бухгалтерської звітності доцільно використовувати при підготовці відповіді на інформаційний запит управлінського персоналу щодо складу, динаміки, структури об’єкта активів, капіталу, зобов’язань, доходів, витрат чи фінансових результатів.

Графічний формат – передбачає надання інформації у вигляді різноманітних графіків, діаграм. Даний формат доцільно використовувати за умови обмеженої кількості показників та задля досягнення кращої наочності сприйняття інформації. Наприклад: підготовка графіків, які характеризують обсяги реалізації продукції у вартісному вираженні, та діаграм, що визначають питому вагу реалізації кожного з видів продукції.

Звіт у текстовому форматі – передбачає представлення інформації з письмовим поясненням її змісту та можливим роз’ясненням причин та наслідків ряду показників, на які був сформований запит. Наприклад: підготовка інформації у текстовому форматі щодо обґрунтування рішення про зміну методів нарахування амортизації, про списання дебіторської заборгованості, про віднесення нестач на витрати підприємства, виявлених в ході проведення інвентаризації тощо.

Звіт у вигляді презентації – передбачає надання інформації у форматі інформаційних слайдів, показ яких супроводжується роз’ясненнями та деталізацією презентованої інформації. Даний формат представлення облікової інформації може поєднувати в собі три попередні формати представлення управлінської бухгалтерської звітності. Наприклад: звіт у вигляді презентації доцільно використовувати при наданні оцінки результативності та фінансового стану підприємства на Загальних зборах акціонерів, при обговоренні напрямів перспективного розвитку підприємства тощо.

Налагодження інформаційних потоків між суб’єктом господарювання та іншими групами заінтересованих осіб повинно здійснюватись із дотриманням безпечного рівня доступу до інформаційних ресурсів. Наповнення звітів для вищого керівництва, звітів для менеджерів середньої ланки управління, звітів для менеджерів нижньої ланки управління залежить від інформаційного запиту та закріплених функціональних повноважень відповідного суб’єкта.

За періодичністю представлення виділяють оперативні, поточні та підсумкові звіти.

Оперативні звіти – звіти, що містять детальну інформацію для прийняття поточних рішень.

Поточні звіти – звіти, що містять оброблену та систематизовану інформацію, та надаються із періодичністю від місяця до кварталу відповідно до внутрішньо фірмових стандартів (регламентів) менеджерам середньої ланки управління.

Підсумкові звіти – звіти, що містять оброблену та систематизовану інформацію, та надаються із періодичністю від одного разу на місяць до одного разу в рік відповідно до внутрішньофірмових стандартів (регламентів) вищому керівництву.

За змістом наведеної інформації, звіти поділяють на:

1) комплексні звіти – звіти, що характеризують діяльність підприємства в цілому та його окремих структурних підрозділів, складаються із визначеною періодичністю відповідно до внутрішньофірмових стандартів (регламентів). Наприклад, звіти даного виду містять інформацію про досягнення бюджетних показників центрами відповідальності та підприємством в цілому; структуру доходів та витрат підприємства тощо;

2) звіти за ключовими позиціями – звіти, що містять інформацію про пріоритетні для успішного функціонування суб’єкта господарювання показники та надаються по мірі необхідності на запит управлінського персоналу. Наприклад, звіти даного виду містять інформацію про обсяги реалізації за асортиментними групами, втрати від браку за структурними підрозділами, зриви поставок в розрізі вітчизняних та іноземних партнерів тощо;

3) аналітичні звіти – звіти, що містять інформацію про причиннонаслідкові зв’язки зміни ключових показників діяльності підприємства та готуються на запит управлінського персоналу. Наприклад: систематизована та згрупована інформація про надходження та витрачання грошових коштів, про терміни погашення кредиторської заборгованості, їх вартісне вираження в якості аналітичного звіту може використовуватися для прийняття чи обґрунтування управлінського рішення щодо забезпечення платоспроможності суб’єкта господарювання.

При формуванні управлінської бухгалтерської звітності слід зважати на наступні категорії:

1) форма управлінської бухгалтерської звітності - сукупність реквізитів звітного документу;

2) розділ форми управлінської бухгалтерської звітності – змістовна частина форми управлінської бухгалтерської звітності, що включає в себе повний набір показників, які характеризують певну сторону елемента звітності;

3) елемент управлінської бухгалтерської звітності – сукупність об’єктів, інформація про які відображається в управлінській бухгалтерській звітності, об’єднаних спільним економічним змістом;

4) формат управлінської бухгалтерської звітності – спосіб розташування показників звітності, що забезпечує задоволення інформаційних потреб внутрішніх користувачів економічної інформації про стан елементу управлінської бухгалтерської звітності.

При розробці та внутрішній регламентації стандартних форм внутрішньої бухгалтерської звітності необхідним є визначення кількості елементів звітної форми, реквізитів.

В умовах посилення конкурентної боротьби формування додаткового обліково-аналітичного забезпечення процесу управління у форматі підготовки управлінської бухгалтерської звітності є неодмінним атрибутом досягнення стратегічних цілей розвитку суб’єкта господарювання. За таких умов обліковому підрозділу слід виробити правила підготовки та надання, визначити форму та з’ясувати зміст показників управлінської бухгалтерської звітності.

При організації системи бухгалтерської управлінської звітності слід враховувати сукупність факторів, що впливають на даний процес:

1) органiзацiйна cтруктура та пiдхoди дo управлiння пiдприємcтвoм (в т.ч. технології вирoбництва);

2) стратегія та тактика управління й інформаційні запити, що продукуються відповідними суб’єктами управління;

3) ступiнь дeталiзацiї (cпocoбiв прeдcтавлeння) iнфoрмацiї у iнфoрмацiйних базах iнфoрмацiйних систем підприємства.

Необхідність формування системи бухгалтерської управлінської звітності та її затвердження на внутрішньогосподарському рівні обмовлена певними причинами:

1) інформація для прийняття управлінських рішень не завжди може бути представлена оперативно на запит відповідного суб’єкта;

2) наявна система бухгалтерської управлінської звітності є занадто складною і використовується неефективно;

3) отримання необхідної інформації для прийняття управлінських рішень потребує витрат часу на її збір та обробку.

Задля подолання даних обставин при розробці системи бухгалтерської управлінської звітності слід дотримуватися методики, що передбачає здійснення відповідних дій за етапами (табл. 11):

Таблиця 11

Етапи розробки управлінської звітності

Етапи	Хід реалізації
Етап постановки цілей та завдань	1) визначення цілей та завдань, які покликана вирішити управлінська бухгалтерська звітність; 2) визначення користувачів управлінської бухгалтерської звітності та їх інформаційних інтересів; 3) розробка понятійного апарату, визначення умовних скорочень; 4) визначення основних показників інформації, відповідно до запитів відповідних суб’єктів із дотримання принципів економічної безпеки підприємства, в частині її інформаційної складової; 5) визначення каналів постачання інформації для формування на її основі бухгалтерської управлінської звітності.
Етап регулювання та регламентації	1) розробка корпоративного стандарту з управлінської звітності; 2) розробка (адаптація) програмного забезпечення та інструкцій для користувачів як основи забезпечення автоматизації процесу формування внутрішньої звітності.
Організаційний етап	1) визначення організатора, координатора та виконавця робіт. Реалізація даного підетапу може здійснюватись за наступною схемою: а) визначення суб’єкта вихідної інформації; б) визначення координатора процесу руху інформації та наділення його відповідними повноваженнями (тобто адміністративно надати дозвіл на отримання інформації у суб’єкта вихідної інформації; в) визначити користувачів інформації та форму представлення бухгалтерської управлінської звітності; 2) формування каналів зв’язку між суб’єктами взаємодії. 3) встановлення термінів, періодичності, порядку представлення бухгалтерської управлінської звітності.
Операційний етап	1) збір інформації про об’єкти, що відображаються в звітності; 2) групування й обробка інформації про об’єкти, що відображаються в звітності; 3) систематизація інформації про об'єкти, що відображаються в звітності.
Контрольний етап	1) контроль за якістю системи управлінської бухгалтерської звітності. В рамках цього здійснюється контроль за наступними напрямами: контроль за досягненням цілей і рішенням поставлених завдань; контроль за якістю внутрішніх стандартів формування управлінської бухгалтерської звітності; контроль за якістю первинної інформації; контроль за рівнем якості систематизації, обробки та аналізу інформації; 2) контроль за оцінкою ефективності функціонування підприємства в цілому та його структурних підрозділів зокрема.

Бухгалтерська управлінська звітність може містити показники поточного (фактичного) та прогнозного характеру про результати діяльності підприємства в цілому, за видами діяльності, за рівнями управління, в розрізі окремих структурних підрозділів, бізнес-процесів тощо. При виборі складу показників бухгалтерської управлінської звітності слід дотримуватися комбінованого підходу для застосування поряд з фінансовими показниками нефінансових показників та дотримуватися правил формування складу показників звітності.

Правила вибору складу показників бухгалтерської управлінської звітності:

1) використання обмеженої кількості показників (від 2 до 6) про певний об’єкт звітування;

2) в системі оціночних показників повинні бути як фінансові, так і нефінансові показники;

3) показники мають бути взаємопов’язаними;

4) при зниженні рівня розкриття інформації про реальний та прогнозний стан об’єкта звітування діючий набір показників повинен бути переглянутий та сформований новий альтернативний набір показників;

5) при виборі ключових нефінансових показників слід дотримуватися наступних вимог: їх рівень може бути змінений; вони повинні бути підконтрольні з боку менеджерів, тобто менеджер може впливати на їх величину і бути зацікавленим в їх досягненні; вдосконалення нефінансових показників зобов’язане викликати поліпшення фінансових показників.

Задля впорядкування каналів постачання (надходження) інформації для підготовки бухгалтерської управлінської звітності необхідним є визначення у внутрішньому середовищі джерела даних для отримання кожного звітного показника.

Аналогічно формується запит на корисну управлінським службам планову, нормативну, фінансову та іншу інформацію, в т.ч. й про зовнішнє середовище.

Оптимальним підходом при формуванні управлінської бухгалтерської звітності є підхід при якому активно використовується облікова інформація, опрацьована, систематизована та узагальнена в ході застосування традиційних облікових процедур. Відмінність даних управлінської бухгалтерської звітності від інформації, що наведена в облікових регістрах чи в будь-якій іншій звітності підприємства полягає в цілеспрямованості задоволення певного інформаційного запиту управлінського персоналу.

Наприклад. Які ж можна скласти Звіти управлінського бухгалтерського обліку і які основні джерела інформації.

Так, під прогнозуванням сільськогосподарської продукції слід розуміти розрахунок показників, що забезпечують ефективне господарювання підприємства на ближчі 5–10 років. При цьому в сільськогосподарських підприємствах необхідно враховувати як вартісні, так і натуральні показники. Натуральні показники здебільшого характеризують параметри фізичного капіталу, що аж ніяк не менше, ніж значення показників фінансового капіталу, зокрема, це:

1. усі посівні площі за видами сільськогосподарських культур;

2. урожайність сільськогосподарських культур;

3. поголів’я худоби;

4. продуктивність тварин за видами;

5. валовий вихід продукції за видами культур, тварин і птиці;

6. валова продукція рослинництва, тваринництва та сільського господарства в цілому в співставних цінах базового періоду;

7. загальний обсяг виробництва;

8. потреби насіння за видами сільськогосподарських культур;

9. потреби кормів у цілому по підприємству та за видами тварин;

10. потреби мінеральних добрив за їх видами в цілому і для виробництва конкретних сільськогосподарських культур;

11. потреби в засобах захисту рослин і тварин за їх видами та для виробництва конкретних видів продукції;

12. потреби електроенергії за галузями;

13. вартість основних засобів в цілому та в розрізі галузей;

14. витрати праці за галузями рослинництва, тваринництва та в цілому по підприємству, в людино-годинах і середньорічних працівниках.

Прогнозування необхідно здійснювати як в цілому для організації, так і для її структурних підрозділів або виробництва окремих видів продукції чи видів діяльності.

Відповідно до міжнародної практики для прогнозування цих показників потрібна розробка внутрішніх документів, а саме:

1. Бюджет продажу;

2. Бюджет закупки та використання матеріальних запасів;

3. Бюджет трудових затрат;

4. Бюджет витрат в цілому по підприємству;

5. Бюджет по галузях підприємства;

6. Бюджет за видами діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна).

У цілому основний бюджет сільськогосподарського підприємства складатиметься із двох частин: операційного бюджету та фінансового бюджету.

Також наведемо основні методичні прийоми формування управлінської звітності (табл. 12).

Таблиця 12

Методи і прийоми формування управлінської звітності

Методи суміжних наук	Прийоми
Інституціональний	Розрахунок трансакційних витрат, витрат на зовнішні ефекти (соціальних витрат, екологічних тощо)
Класичної політекономії	Облік витрат на фактори виробництва: облік змінних витрат (прямих витрат на виготовлення продукції, витрат оборотного капіталу); облік постійних витрат (необоротного капіталу); облік історичних витрат, розрахунок собівартості
Неокласичний	Розрахунок точки беззбитковості, маржинальний аналіз, факторний аналіз, функції мінімізації витрат, максимізації прибутку, оцінка альтернативних витрат, витрат часу, облік створення доданої вартості, облік витрат на пошук інформації, аналіз інвестиційних проектів та строків окупності
Мікро-економічний	Вивчення попиту та пропозиції, порівняльний аналіз, графічного представлення, калькуляція, розрахунок еластичності, рівноважної ціни
Лінгвістичний	Використання термінів інших наук: мікроекономіки (оцінка, ціна, цінність, вартість, дисконт, інформація, ризик, переваги, корисність, стратегія, мотивація, комунікація і т.д.); обліку (доходи, виручка, витрати, собівартість, активи, пасиви)
Прогностичний	Формування прогнозної бухгалтерської звітності
Моделювання	Моделювання нормативного обліку, податкове моделювання, моделювання витрат і калькулювання, моделювання фінансових результатів, звітності, моделювання грошових потоків