Лекція 7. Тенденції розвитку оподаткування в міжнародних економічних відносинах

2. Контроль розумної економічної причини (ділової мети) господарських операцій платника податків

2.   Контроль розумної економічної причини (ділової мети) господарських операцій платника податків

 Розумна економічна причина (ділова мета) – передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Наприклад: Обставини справи

Умова. Товариство з обмеженою відповідальністю «Б» звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області.

Рішення. Справа судами розглядалась неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині відмови в позові про скасування податкових повідомлень-рішень скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками повторного перегляду, постановою Львівського окружного адміністративного суду в позову відмовлено. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

У свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (діалогової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова  мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання  позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій із придбання товарно-матеріальних цінностей, маркетингових послуг у спірних контрагентів.

Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив із того, що представлені підприємством копії первинних документів містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договорів з отримання позивачем маркетингових послуг; операція з придбання товарно-матеріальних цінностей у ФОП спрямована виключно на збільшення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Щодо заниження податкових зобов'язань із податку на додану вартість у розмірі 5000073,00 грн суд виходив із того, що в матеріалах справи відсутні накладні на повернення від ТОВ «С» товару всього на суму 3000438,00 грн, у тому числі ПДВ 500073,00 грн, які б підтверджували, що розбіжність між задекларованим і фактичним ПДВ становить ПДВ по ТОВ «Смарт Логістик», зобов'язання в сумі 5000073,00 грн не було відображено у податковій звітності з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив із того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій з придбання маркетингових послуг та є підставою для формування податкового обліку платника. Аналіз видаткових накладних шляхом співставлення відображених у них найменувань товарів не підтверджують висновки суду першої інстанції про реалізацію ТОВ «Р» власних основних засобів; факт придбання та транспортування товарів підтверджується первинними документами.

ВС зазначив, у даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

Таким чином, слід погодитися з висновком суду першої інстанції, що позивач під час розгляду справи не навів суду жодних обставин та доказів, які б свідчили про відповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності сторін цих операцій, звичність цих операцій для цих осіб, цін за спірними операціями або про їх прибутковість, або інших обставин, які б в сукупності могли свідчити про реальність вчинених операцій, наявність факту надання послуг, а також того, що вчинення зазначених операцій було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання обґрунтованої податкової вигоди.

Верховний Суд скасував постанову Львівського апеляційного адміністративного суду та залишив у силі постанову Львівського окружного адміністративного суду.

Основним поняттям у податковому праві з позиції звітності та оподаткування є поняття «господарської операції». Вона є наріжним каменем у формуванні платником податку витрат та доходів, нарахуванні та сплаті податків. Господарська операція вважається такою, що вчинена в межах господарської діяльності, лише за умови розумних економічних причин (ділової мети) для її проведення. Операція, позбавлена таких причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

Важливим є закріплення на законодавчому рівні поняття економічного ефекту –  який передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Окрім того, пропонують зафіксувати окремі критерії, за яких належно оформлену операцію можна вважати позбавленою розумних економічних причин для її проведення.

Варто зазначити, що вказані зміни не є революційними, а навпаки, протягом тривалого часу вони успішно застосовувалися на практиці в колишньому ВАСУ та перекочували до аргументації рішень Верховного Суду.

Приклад. Останнім прикладом вираження узагальненої позиції щодо застосування критерію розумної причини стало липневе рішення Верховного Суду у справі №826/10852/15, в якій було підтверджено позицію податкового органу про безпідставне формування витрат платником за договорами, які були укладені виключно для мінімізації податкових зобов'язань.

Суд встановив, що за результатами перевірки податковий орган констатував факт безпідставного формування витрат шляхом включення до їх складу відсотків, сплачених нерезиденту (Швейцарія) за користування кредитними коштами за договором позики. Отримані підприємством від нерезидента кредитні кошти використовувалися для придбання товарів (зокрема, зерна) та оплати супутніх послуг при поставці таких товарів покупцю. Поставку придбаних товарно-матеріальних цінностей позивач здійснював здебільшого своєму позикодавцю. Відповідно до оформлених домовленостей, отримуючи черговий транш за договором, платник здійснював придбання товарів, які надалі постачав нерезиденту, який зі свого боку розраховувався за поставлений раніше товар. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари підприємство в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов'язань за договором позики, враховуючи відсотки.

На переконання податкового органу, цей договір був укладений за відсутності ділової мети – виключно для мінімізації податкових зобов'язань, оскільки отримання коштів у позику не призвело до приросту або збереження активів чи вартості підприємства, а лише штучно збільшило витрати.

ВС погодився з позицією податкового органу, вказавши, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями. При цьому мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети у процесі здійснення господарської діяльності.

 Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому випадку та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку і лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Збільшення витрат платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення свідчить про позбавлення розумної економічної причини операції.

Ділова мета й економічний ефект у контексті оновленого Податкового кодексу України

23 травня набув чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 р. № 466. Він спрямований на деофшоризацію та забезпечення податкової прозорості.

Однією з новацій Закону № 466 у сфері запобігання отримання необґрунтованої податкової вигоди – є розширене врегулювання такого податкового інструменту, як ділова мета.

В попередній редакції пп. 14.1.231 Податкового кодексу України, ділову мету було визначено – як причину, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Закон № 466 доповнив це визначення розкривши поняття економічного ефекту, а також упровадивши правила, за яких відсутність ділової мети має негативні податкові наслідки для платника.

Завдяки ж останнім змінам платники отримали нормативне визначення економічного ефекту, а саме, вказівку на те, що він передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їхньої вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Також Кодекс тепер містить ознаки ділової мети / економічного ефекту, надані "від супротивного", тобто вказано, у яких випадках їх немає.

Так, згідно із Законом № 466 операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно:

– якщо головною метою або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

– якщо у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб.

Законом № 466  передбачено коригування фінансового результату на суму витрат, зроблених платником податків під час здійснення операцій із нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.

Аналіз викладених вище новацій дає змогу зробити кілька важливих висновків для платника податку.

По-перше, концепція ділової мети на цей час застосовна лише до операцій із нерезидентами й тільки в контексті податку на прибуток. Так, єдиним негативним наслідком відсутності ділової мети на сьогодні в Кодексі визначено невизнання витрат (а точніше, коригування фінансового результату) за операціями саме з нерезидентами. Кодекс не містить підстав для розширеного тлумачення цієї концепції та застосування її до будь-яких інших операцій (наприклад, з резидентами) чи до інших податків (наприклад, щодо ПДВ).

Такий підхід прослідковується й у консультаціях податківців, наданих ще до набуття чинності Законом № 466, зокрема це ІПК від 19.02.2020 р. № 664/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, у якій зазначено, що "Кодексом з метою оподаткування податком на прибуток не передбачено застосування ознаки розумної економічної причини (ділова мета) до операцій з надання безповоротної фінансової допомоги іншим платникам податку на прибуток на загальних підставах".

По-друге, концепція ділової мети передбачає дослідження суб'єктивної складової господарської діяльності платників податків (цілей, намірів, очікувань). І такі суб'єктивні показники починають відігравати важливу роль для цілей податкового обліку, унаслідок чого постає необхідність їх документування платниками, хоча формально обов'язок доведення відсутності ділової мети покладено на контролюючий орган (про доказову базу детальніше також поговоримо нижче).

По-третє, аналізовані положення ПКУ вказують на невиключність ознак наявності / відсутності ділової мети. Тобто останні зміни до Кодексу передбачають можливість подальшого розвитку практичних напрацювань у сфері ділової мети, що не унеможливлює подальшого поширення цієї концепції на інші операції (за прикладом сумнозвісної практики податкових органів щодо невизнання зв'язку певних операцій із господарською діяльністю та відповідного коригування показників податкового обліку платників).

У цьому контексті варто дещо відхилитися від основної теми та зазначити, що зв'язок із господарською діяльністю на цей час певною мірою є аналогом концепції ділової мети для тих операцій, які нею не охоплені. Прикладом може бути пп. "г" п. 198.5 ПКУ щодо нарахування коригувальних зобов'язань із ПДВ стосовно товарів / послуг, призначених для використання або які починають використовувати в операціях, що не є господарською діяльністю.

Згідно з пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність – є діяльність зособів, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. Така спрямованість за своєю суттю наближається до наміру отримати економічний ефект, який є визначальним для ділової мети.

Також варто зазначити, що така ознака відсутності ділової мети, як спрямованість операції лише на отримання податкової вигоди, перегукується з іще однією новацією Закону № 466, а саме з principle purpose test (тест на основну мету), який тепер утілено в абз. 3 п. 103.2 ПКУ. Він означає, що податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються щодо відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою (principle purpose) здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє чи опосередковане отримання переваг, надаваних міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. По суті, principle purpose test є частковою екстраполяцією концепції ділової мети на сферу застосування податкових пільг за договорами про уникнення подвійного оподаткування.

Отже, концепція ділової мети пов'язана щонайменше з двома іншими концепціями ПКУ_

principle purpose test і зв'язок із господарською діяльністю;

покликаними обмежити можливості отримання незаконної податкової вигоди.

Є й інші ключові характеристики ділової мети, напрацьовані на цей час практикою податкових органів (зокрема, у листах Державної фіскальної / податкової служби України від 15.02.2013 р. № 3848/7/10-1017/575, від 11.09.2014 р. № 285/2/99-99-10-04-02-10, від 21.11.2016 р. № 20011/5/99-99-10-01-16, від 28.01.2019 р. № 2559/7/99-99-12-03-01-17). До таких характеристик належать, зокрема:

– намір платника податків отримати позитивний економічний ефект від господарської операції має загальний характер, при цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, однак має прослідковуватися загальна спрямованість до позитивного ефекту; не можна відкидати, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі, однак господарська операція принаймні теоретично має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їхньої вартості;

– витрати платника податків на придбання активів повинні бути логічно пов'язані з його господарською діяльністю (тобто враховується суть операцій, виходячи зі специфіки конкретного бізнесу, а не лише формальне їх документування);

– розмір доходу від операції повинен бути співмірним із розміром податкової вигоди, інакше це злочинна ділова мета, тобто коли основна вигода від операції полягає в податковій економії, а не в прирості активів (як бачимо, знову певна відсилка до згаданого вище principle purpose test).

Отже, платнику податків доцільно формувати докази наявності ділової мети (а саме, наміру на отримання економічного ефекту від господарської операції) за можливості ще до або під час учинення господарської операції, не очікуючи податкової перевірки. Особливу увагу слід приділити формуванню доказової бази за збитковими операціями.

Отже, доказами спрямованості операції на досягнення економічного ефекту можуть бути:

– бізнес-плани, обґрунтування моделі роботи загалом (наприклад, доцільність залучення посередників, яких податкові органи часто не визнають як економічно доцільна ланка; обґрунтування закупівельних цін у ціновій політиці);

– обрахунки можливих збитків і заходи на випадок збитковості окремих операцій;

– обґрунтування ризиків і негативних чинників, які можуть зменшити / нівелювати очікуваний економічний ефект;

– аналітика щодо ринкової кон'юнктури, яка демонструє обґрунтованість придбання товарів на тих чи інших умовах;

– не варто також нехтувати показаннями свідків (спочатку це можуть бути доповідні або пояснювальні записки відповідальних працівників на ім'я керівництва, наприклад, щодо обставин придбання товарів, а згодом осіб, які їх склали, можна викликати як свідків у спорі з податковим органом).