Лекція 5. Генезис та характеристика видів, форм і суб’єктів контролю

2. Централізована і децентралізована організація внутрішнього контролю

2. Централізована і децентралізована організація внутрішнього контролю

Форма організації внутрішнього контролю – це упорядкованість змісту його організації, зовнішній вираз цього змісту, а також внутрішні зв’язки між об’єктами та особливості підпорядкування суб’єктів.

Централізована форма – уся або значна частина контрольної роботи зосереджена в одному спеціалізованому центрі або підрозділі операційної системи управління підприємством.

Децентралізована форма – передбачає розосередження контрольних робіт у виробничих цехах та функціональних підрозділах підприємства.

Змішана форма – поєднує в різних співвідношеннях централізовану і децентралізовану форми.

Організаційна форма внутрішнього контролю залежить від:

розміру підприємства;

його організаційно-правової форми;

якості побудованої системи управління;

традицій та ін.

Отже, найбільш розповсюдженими в практиці господарювання є три форми організації внутрішнього контролю:

централізована

децентралізована

змішана.

Форми організації внутрішнього контролю

Форми	Зміст форм
Централізована форма	Уся або значна частина контрольної роботи зосереджена в одному спеціалізованому центрі або підрозділі підприємства. Недолік: віддалення служби контролю від його об’єктів та несвоєчасність виявлення та ліквідації недоліків їх діяльності. При централізованій формі організації контролю існує безперервно діюча і досить стійка підлеглість кожної контрольної ланки центральному органу – відділу внутрішнього контролю. Він підпорядковується Наглядовій раді та Ревізійній комісії
Децентралізована форма	Передбачає розосередження контрольних робіт у виробничих цехах та функціональних підрозділах підприємства. Перевага: оперативність і виявлення відхилень від нормального ходу процесів і своєчасність (оперативність) усунення порушень. Недолік – менша якість порівняно з централізованою формою
Змішана форма	Поєднує в різних співвідношеннях централізовану і децентралізовану форми. Змішана форма завдяки поєднанню нівелює недоліки попередніх двох, тому на крупних і середніх за розмірами підприємствах широко використовується і зараз

 

Важливо при виборі форми організації внутрішнього контролю врахувати його основні функції.

Наприклад:

оціночна функція при централізованій формі реалізується на більш високому рівні, а точність діагностичної оцінки, що надається в умовах невизначеності буде вищою при децентралізованій формі;

при реалізації пошукової функції найефективнішою є змішана форма, оскільки її перевагою є зосередження в єдиному центрі відповідальності і використання висококваліфікованих фахівців та врахування конкретних й детальних особливостей об’єкта і предмета внутрішнього контролю у виробничих та функціональних підрозділах підприємства, якими володіють суб’єкти внутрішнього контролю на місцях.

Необхідно уважно ознайомитися із основними функціями та правами служби внутрішнього контролю (табл. 6).

Основні функції та права служби внутрішнього контролю

Функції	Права
Контроль за формування витрат за місцем їх виникнення, основними технологічними процесами	Залучати, у разі необхідності співробітників інших структурних підрозділів підприємства, для виконання завдань, поставлених перед службою внутрішнього контролю
Виявлення відхилень від затверджених кошторисів і нормативів, аналіз їхніх причин	Перевіряти розрахунково-касові документи, контракти підприємства, фінансову та статистичну звітність, іншу документацію
Пошук внутрішніх резервів поліпшення фінансово-господарської діяльності	Надсилати документацію третім особам, суб’єктам підприємницької діяльності з питань відповідності чинному законодавству господарських та фінансових операцій, які проводяться підприємством
Складання та надання висновків і звітів під час проведення перевірок	За виявлення грубих порушень чинного законодавства, допущених працівниками, рекомендувати керівнику усунути їх від виконання службових обов’язків
	Мати безперешкодний доступ до виробничих, складських, торгових та інших приміщень підрозділу
	Отримувати усно або письмово від керівника підрозділу, який перевіряється, необхідні документи, пояснення, а також матеріали, пов’язані з діяльністю цього підрозділу

 

До основних обов’язків служби внутрішнього належать:

– проводити постійний аналіз виробництва та фінансової діяльності підприємства, повноти та надійності ведення бухгалтерського обліку та податкового обліку, оперативного та адміністративного контролю;

– забезпечувати постійний контроль за дотриманням робітниками підприємства встановленого графіку документообігу;

– розглядати факти порушень робітниками чинного законодавства, нормативно-правових документів, які регулюють і визначають стратегію діяльності підприємства;

– забезпечувати документування кожного факту перевірки, оформлювати письмові висновки, де мають бути відображені всі питання, вивчені у ході перевірки;

– розробляти рекомендації та вказівки щодо усунення виявлених порушень;

– рекомендування керівникові вживати заходи для недопущення дій, результатом яких може стати порушення чинного законодавства.

 Отже, цілям внутрішнього контролю має відповідати ефективна система бухгалтерського обліку, що є одним з важливих елементів системи внутрішньогосподарського контролю.

Взагалі систему бухгалтерського обліку можна вважати ефективною тоді, коли під час відображення господарських операцій дотримуються таких вимог:

- факти господарської діяльності:

- відображені з дотриманням тимчасового періоду;

- відображені в правильній оцінці;

- підтверджені документально;

- валютні операції оцінені в гривневому еквіваленті;

- відображені відповідно до методики, із застосуванням плану рахунків і, відповідно, до прийнятої облікової політики правильно відображені на рахунках бухгалтерського обліку;

- облік поставлений так, що обмежує можливість появи навмисних порушень і інших зловживань, що підтверджується наявністю розроблених найбільш характерних кореспонденцій рахунків за операціями, які відбуваються на підприємстві, графіка документообігу по кожному бухгалтерському рахунку, передбаченому робочим планом рахунків згідно з обліковою політикою.

Тому, з метою забезпечення вірогідності бухгалтерського обліку внутрішній контроль здійснюється із застосуванням таких процедур контролю:

- арифметична перевірка правильності бухгалтерських записів (перерахування);

- перевірка правильності складання й наявності первинних документів;

- наявності дозволених підписів керівників підприємств;

- проведення інвентаризації розрахунків з покупцями й замовниками, постачальниками й підрядниками, з різними дебіторами й кредиторами;

- проведення планових і раптових інвентаризацій майна з метою встановлення відповідності даних бухгалтерського обліку фактичній їхній наявності;

- підтвердження реальності інформації із джерел інших організацій через письмові запити і одержання відповідей;

- аналіз динаміки господарських показників, виконання кошторисів, причин відхилення та їх винуватців.

Згідно цих позицій, щодо проведення внутрішнього контролю на підприємствах України – його слід здійснювати на базі створених внутрішніх стандартів (регламентів), які варто розробити для кожного структурного підрозділу об’єкта контролю, де визначити:

- правила, норми й регламенти для проведення контролю;

- механізм оцінювання отриманих результатів за кожним контрольованим об’єктом.

У зв’язку з тим, що одним із шляхів удосконалення внутрішнього контролю є посилення контрольних функцій бухгалтерій, при розробленні внутрішніх стандартів і регламентів повинні дотримуватися такі вимоги:

- взаємне погодження контрольних дій, які здійснюють бухгалтери на різних ділянках фінансово-господарської діяльності;

- розмежування контролю по зустрічних операціях між різними виконавцями;

- закріплення постійних контрольних функцій, що виконуються окремими фахівцями;

- визначення періодичності разових контрольних дій, таких як вивірка розрахунків, тематичні перевірки, участь у проведенні інвентаризацій і т. п.

Таким чином, внутрішній контроль являє собою систематичну перевірку всіма посадовими особами підприємства в межах їх компетенції, дотримання вимог чинного законодавства, виконання рішень зборів акціонерів, розпоряджень керівника підприємства, повноти й точності відбиття в бухгалтерському обліку фактів їх виробничо-фінансової діяльності з метою запобігання помилок і перекручувань в обліку й звітності, раціонального використання активів, припинення фактів розкрадань, зловживань і марнотратства.

 

Організація внутрішнього аудиту в Україні: переваги та недоліки централізованого та децентралізованого підходів (Манфред ван Кестерен

міжнародний експерт EU4PFM із державного внутрішнього фінансового контролю)

У червні 2023 року проєкт EU4PFM підготував документ, що описує можливі форми подальшого розвитку функції внутрішнього аудиту в державному секторі України. Документ містить висновки, отримані в рамках всебічного дослідження, проведеного в державах – членах ЄС і поза його межами, із порівнянням різних конфігурацій внутрішнього аудиту державного сектору. Зазначене порівняння зосереджене на централізованих і децентралізованих механізмах внутрішнього аудиту з метою вивчення досвіду інших країн і розуміння наслідків для внутрішнього аудиту в Україні в майбутньому.

Важливість розгляду майбутнього внутрішнього аудиту в Україні

Розроблення надійної системи внутрішнього аудиту державного сектору є важливою складовою сучасної системи державного внутрішнього контролю. Проте існують різні підходи до організації внутрішнього аудиту в державному секторі, а інституційні механізми постійно розвиваються у відповідь на нові виклики. У той час як у більшості державних організацій держав – членів ЄС і країн-кандидатів підрозділи внутрішнього аудиту децентралізовані, деякі європейські країни, як-от Нідерланди, Велика Британія та Бельгія, нещодавно частково централізували ці підрозділи за допомогою центрального органу внутрішнього аудиту, що надає послуги внутрішнього аудиту центральним органам виконавчої влади. Такі зміни викликали дискусії щодо оптимальної організації внутрішнього аудиту в майбутньому в багатьох країнах, зокрема в Україні.

Ключові проблеми трансформації в організації внутрішнього аудиту державного сектору

Більшість країн Центральної та Східної Європи успадкували системи державного внутрішнього контролю, що складалися в основному з відділу централізованого контролю у структурі Міністерства фінансів. Такий відділ здійснював як контроль ex-ante за діяльністю в державному секторі, так і перевірки ex-post. Таку модель часто називають франкомовною моделлю. Ці країни мали обмежений досвід внутрішнього аудиту. Натомість, європейська концепція державного внутрішнього фінансового контролю (ДВФК) ґрунтується на концепції управлінської підзвітності, в рамках якої відповідальність за системи контролю та ефективність роботи покладається на керівників державних органів. Такий контроль здійснюється за підтримки децентралізованих, функціонально незалежних підрозділів внутрішнього аудиту, створених в кожному органі.

Перехід від централізованого контролю та перевірок до управлінської підзвітності та децентралізованого внутрішнього аудиту передбачає глибоку, а часом і важку трансформацію сприйняття державного контролю та управління державним сектором у цілому.

При переході на модель децентралізованого внутрішнього аудиту ДВФК багато країн на етапі реформування вирішили зберегти функції менших центральних органів перевірки, розслідування або аудиту, що мають повноваження перевіряти всі державні органи. Такі органи можуть відповідати за фінансові перевірки, розслідування шахрайства та корупції або аудит конкретних видів коштів (наприклад, коштів ЄС) чи діяльності (наприклад, публічних закупівель). Вони можуть бути важливою «лінією захисту», особливо у країнах, де служби внутрішнього та зовнішнього аудиту є недостатньо розвиненими. Однак існує ризик того, що наявність потужної служби фінансової перевірки, зосередженої на накладанні санкцій на окремих осіб, а не на зміцненні систем із першочерговою метою запобігання виникненню проблем та збитків, може перешкоджати довгостроковому розвитку управлінської підзвітності та сильного децентралізованого аудиту. Таким чином, чітке розмежування фінансової перевірки та аудиту є важливою умовою розвитку служби фінансової перевірки, що відповідає вимогам ДВФК.

Вирішення проблем трансформації в Україні

Протягом останнього десятиліття Україна досягла значного прогресу в реалізації трьох компонентів концепції ДВФК, зокрема:

внутрішнього аудиту;

систем внутрішнього контролю;

центрального підрозділу гармонізації у структурі Міністерства фінансів, що відповідає за координацію реформ в обох сферах.

Наразі усі міністерства, центральні органи виконавчої влади, головні розпорядники бюджетних коштів та обласні адміністрації обов’язково мають підрозділи внутрішнього аудиту. Були здійснені інвестиції у впровадження міжнародних стандартів аудиту. Проте проблеми залишаються, зокрема неукомплектованість підрозділів внутрішнього аудиту та недостатнє розуміння важливості та ролі внутрішнього аудиту керівництвом деяких державних установ що зменшує ефективність внутрішнього аудиту.

Окрім структур ДВФК в Україні існує окрема централізована служба державного фінансового контролю, функції якої реалізує Державна аудиторська служба (ДАС). Хоча ДАС в основному проводить фінансові перевірки та займається моніторингом і перевіркою закупівель, вона також відповідає за проведення «державних фінансових аудитів» та IT-аудитів, які в інших країнах зазвичай є частиною внутрішніх та/або зовнішніх аудитів.

Досвід держав – членів ЄС, які здійснили перехід до децентралізованого внутрішнього аудиту

Під час вступу до ЄС Болгарія, Польща, Угорщина та Хорватія зіткнулися з важким переходом від централізованого контролю та перевірок до децентралізованого внутрішнього аудиту відповідно до моделі ДВФК. Усі чотири країни успішно інтегрували у свої державні сектори децентралізовані підрозділи внутрішнього аудиту, хоча й із використанням різних національних механізмів. Найціннішим досвідом цих країн є важливість узгодження реформ ДВФК із більш широкими реформами державного управління та державних фінансів (державного бюджету). Певні види централізованої фінансової перевірки продовжували існувати паралельно з децентралізованим внутрішнім аудитом у всіх чотирьох країнах, але ці органи стали меншими, а їхні повноваження – вужчими. Вони стали займатися розслідуваннями підозр у шахрайстві чи зловживаннях або перевірками конкретних видів діяльності, приміром, закупівель.

Наприклад, польський Департамент аудиту державних коштів зараз майже винятково займається аудитом коштів ЄС, у той час як інші три країни, окрім органу фінансової перевірки, створили окремий аудиторський орган, що займається аудитом коштів ЄС.

Досвід країн, що мають довгу історію внутрішнього аудиту державного сектору

Щоб покращити загальну якість внутрішнього аудиту та задовольнити дедалі більшу потребу в горизонтальному та спеціалізованому аудиті (особливо в ІТ-аудиті), у Великій Британії та Нідерландах (а нещодавно і в Бельгії) децентралізовані підрозділи внутрішнього аудиту центральних органів влади були об’єднані в одну частково централізовану урядову службу внутрішнього аудиту. У цій моделі внутрішні аудитори все ще фізично перебувають у кожному державному органі та підпорядковуються його керівництву. Однак їхнім працедавцем є центральна аудиторська служба, яка «виставляє рахунки» кожному міністерству за послуги внутрішнього аудиту, в результаті чого створюються відносини клієнта й замовника.

Хоча спочатку така часткова централізація не мала прибічників, багато хто вважає її реалізацію позитивним явищем. Вона принесла низку переваг, зокрема:

підвищення якості, обсягу та результатів аудиту;

покращене управління людськими ресурсами (наприклад, мотивація, утримання та розвиток персоналу);

гнучкіше використання обмежених ресурсів.

Тим не менш, ця спроба реформи призвела до значних політичних та адміністративних викликів.

Наслідки для організації внутрішнього аудиту державного сектору в Україні в майбутньому

Спираючись на досвід чотирьох держав – членів ЄС, Україна може окреслити свої подальші кроки, що передбачають:

1.  чіткіше відокремлення фінансової перевірки від інших видів аудиторської діяльності та поступовий перехід до вужчого, але не менш важливого мандату служби фінансової перевірки, що «відповідає вимогам ДВФК»;

2.  значні інвестиції в розвиток управлінської підзвітності та фінансового управління і контролю;

3.  значні інвестиції у зміцнення внутрішнього аудиту, що має стати професійною та важливою підтримкою для керівників.

Незважаючи на те, що частково централізована модель внутрішнього аудиту, впроваджена Великою Британією та Нідерландами, має багато переваг і, ймовірно, у майбутньому її наслідуватимуть інші країни, в Україні, для якої внутрішній аудит усе ще є відносно новим, централізація підрозділів внутрішнього аудиту в одному органі може створити проблеми. Це може закріпити сприйняття внутрішнього аудиту як перевірок та санкцій, а не як механізму підтримки керівників для вдосконалення систем контролю. Крім того, така централізація є складною адміністративною реформою, яка наразі може не бути пріоритетом.

Проте Україна може розглянути низку можливих «гібридних» рішень для вирішення питання кадрового забезпечення внутрішнього аудиту та стандартів якості. Такі рішення можуть включати:

створення «пулу» аудиторів, управління яким здійснюватиметься на центральному рівні, для забезпечення спеціалістами (наприклад, у сфері ІТ, аудиту ефективності, фінансування ЄС) або для заповнення вакансій у підрозділах внутрішнього аудиту;

надання центральному підрозділу гармонізації (ЦПГ) центральної ролі в координації персоналу та систем внутрішнього аудиту;

надання спільних послуг внутрішнього аудиту меншим або пов’язаним ключовим розпорядникам коштів.

Наступні кроки після підготовки країнового огляду

Завершення роботи над країновим оглядом є важливою віхою в інформуванні про розвиток внутрішнього аудиту в Україні в майбутньому. Проте для застосування отриманих ідей в українському контексті необхідно провести подальшу аналітичну роботу. Це передбачає вивчення того, як Україна може розвинути службу фінансової перевірки, що «відповідає вимогам ДВФК», а також того, як застосувати деякі «гібридні» рішення, згадані вище, в конкретних законодавчих та адміністративних випадках. Крім того, підвищення обізнаності керівництва має вирішальне значення для покращення розуміння ролей і обов’язків кожної «лінії захисту», окресленої в документі.