Лекція 4. Моделювання систем економічного контролю

1. Сучасні парадигми внутрішнього контролю

1.  Сучасні парадигми внутрішнього контролю

Будь-яка діяльність в організації відбувається в рамках двох систем. Одна – це операційна (організаційна) система, побудована для досягнення заданих цілей. Інша система – це система контролю, що пронизує операційну систему. Вона складається, в загальному вигляді, з політики, процедур, правил, інструкцій, бюджетів, системи обліку та звітності. Ця система спрямована, в остаточному підсумку, на створення необхідних передумов і підвищення ймовірності того, що компанія в цілому і менеджери зокрема досягнуть поставлених цілей.

Поняття внутрішнього контролю з’явилося в лексиконі управлінців вищої ланки ще на початку XVIII століття. Як система контролю за діяльністю підприємства, воно сформувалося до початку XX століття у вигляді сукупності трьох елементів: розділення повноважень, ротація персоналу, використання та аналіз облікових записів. Пізніше функції внутрішнього контролю значно розширилися, перетворившись на організацію та координування дій, спрямованих на забезпечення збереження активів, перевірку надійності облікової інформації, підвищення ефективності операцій, дотримання запропонованої політики та процедур компанії. Таким чином, нові функції вивели поняття внутрішнього контролю за рамки кола питань, що відносяться до звичайного бухгалтерського обліку. Еволюціонуючи і розширюючи сферу свого застосування, внутрішній контроль до кінця XX століття перетворився на інструмент контролю за ризиками, де його функції тісно переплітаються з функцією управління ризиками – ризик-менеджментом.

Внутрішній контроль – це процес, спрямований на досягнення стратегічних довгострокових цілей компанії, що і є результатом дій керівництва з планування, організації, моніторингу діяльності компанії в цілому та її окремих підрозділів.

Необхідно:

- чітко окреслити та задокументувати завдання компанії в цілому та кожного з її структурних підрозділів зокрема;

- побудувати відповідну систему організації управлінського апарату;

- забезпечити функціонування ефективної системи документування та звітності, розподілу повноважень, авторизації, моніторингу поточної діяльності;

- визначити стратегічно важливі точки перманентного контролю.

Варто відмітити, що внутрішній контроль суттєво відрізняється від контролю взагалі.

Внутрішній контроль – це контроль зсередини компанії, це система управління інформацією, на противагу зовнішнім видам контролю, таким як законодавче регулювання (діяльність будь-якого підприємства має бути підпорядкована вимогам Господарського кодексу України, бухгалтерський облік має вестися у відповідності з національними стандартами та згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV, визначення основних податкових зобов’язань підприємства здійснюється на основі Податкового кодексу України, контроль з боку вищих організацій (державні комісії, комітети, саморегулятивні галузеві організації, профспілкові організації) і т.п.

Отже, внутрішній контроль корисний тільки в тому випадку, якщо спрямований на досягнення конкретних цілей і, перш ніж оцінювати результати контролю, необхідно визначити ці цілі.

Система внутрішнього контролю організовується керівництвом підприємства. Це перша і основна відмінність внутрішнього контролю від інших видів контролю. Незалежний аудит проводиться незалежним аудитором, форми й види контрольних дій також визначаються аудитором у відповідності до МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів”, МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів”, МСА 330 “Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків”, МСА 520 “Аналітичні процедури”, МСА 530 “Аудиторська вибірка та інші процедури тестування”, МСА 580 “Пояснення управлінського персоналу”, МСА 610 “Розгляд роботи внутрішнього аудиту”.

Внутрішній контроль – це система заходів, організованих керівництвом підприємства та здійснюваних на підприємстві з метою найбільш ефективного виконання всіма працівниками своїх обов'язків при здійсненні господарських операцій. Внутрішній контроль визначає законність цих операцій і їх економічну доцільність для підприємства.

Рис. 1. Спрямованість системи внутрішнього контролю

Для досягнення вище зазначених цілей необхідною умовою є узгодженість системи бухгалтерського обліку (більш широко – обліку) та системи внутрішнього контролю, тому що система подвійного запису, що лежить в основі будь-якої системи бухгалтерського обліку (у тому числі автоматизованих систем бухгалтерського обліку), визначає порядок реєстрації господарських операцій та забезпечує належний контроль.

Мета організації системи внутрішнього контролю – формування достовірних показників фінансової звітності (за результатами інвентаризації вносяться коригування щодо виявлених нестач або лишків), а також виявлення та запобігання фактам шахрайських та недбальських дій матеріально відповідальних осіб (МВО) з товарно-матеріальними цінностями, що дасть змогу попередити можливі негативні наслідки.

Організацію та підтримання системи внутрішнього контролю на належному рівні передбачає виконання управлінським персоналом підприємства завдань (рис 2).

Рис. 2. Завдання управлінського персоналу (Ковтун Т.В.)

З перерахованих вище завдань керівництва підприємства з організації внутрішнього контролю видно нерозривний зв’язок системи внутрішнього контролю з двома видами бухгалтерського обліку; бухгалтерським фінансовим та бухгалтерським управлінським обліком.

Виходячи з цього, доцільно розрізняти дві системи:

- систему внутрішнього фінансового контролю;

- систему внутрішнього управлінського контролю.

Як видно зі змісту поставлених завдань, створення системи внутрішнього контролю – це досить трудомісткий та довготривалий процес, а сама система внутрішнього контролю – це дуже складний і тонкий організм, невід’ємними частинами якого є абсолютно всі підрозділи підприємства, усі сфери його діяльності та діяльність кожного працівника підприємства.

Система внутрішнього контролю – це своєрідна організація усередині організації (підприємства).

Ступінь складності внутрішнього контролю повинен відповідати організаційній структурі підприємства, чисельності персоналу, розгалуженості мережі філій і підрозділів, ступеню централізації бухгалтерського обліку та іншими характеристиками підприємства в цілому.

Об’єктами внутрішнього контролю є цикли діяльності організації – цикли постачання, виробництва і реалізації.

Найважливішою функцією внутрішнього контролю є забезпечення дотримання працівниками підприємства своїх посадових обов’язків.

Методи, які використовуються при здійсненні внутрішнього контролю, дуже різноманітні і включають елементи таких методів, як:

1) бухгалтерський фінансовий облік (рахунки і подвійний запис, інвентаризація та документація, балансове узагальнення);

2) бухгалтерський управлінський облік (виділення центрів відповідальності, нормування витрат);

3) ревізія, контроль, аудит (перевірка документів, перевірка арифметичних розрахунків, перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, інвентаризація, усне опитування персоналу, підтвердження і простежування);

4) теорія управління.

Всі перераховані вище методи інтегруються в єдину систему і використовуються в цілях управління підприємством.

У сучасних умовах в життя підприємств поступово входить нове поняття – «еккаунтинг» (accounting). Це надзвичайно ємна економічна категорія, в основі якої лежить рахівництво – ведення бухгалтерського обліку у відповідності із загальноприйнятими нормами. Однак рахівництво – це лише основний елемент еккаунтингу. За допомогою рахівництва створюється інформаційна база, необхідна для управління підприємством. Професійна діяльність, пов’язана з формуванням цієї інформаційної бази, і називається еккаунтинг.

У це поняття входить робота:

 1) планова;

2) по складанню звітності;

3) контрольна;

4) аналітична.

Таким чином, контроль є невід’ємною частиною еккаунтингу.

Зрозуміло, що зовнішній і внутрішній види контролю об’єднуються спільною метою, що полягає в правильному і своєчасному відображенні господарських операцій у бухгалтерському обліку і звітності, законності господарських операцій і їх доцільності для підприємства, Так, дані внутрішнього контролю допомагають керівництву підприємства та іншого управлінського персоналу, залежно від того, кому підпорядкована система внутрішнього контролю на підприємстві, отримувати оперативну інформацію про відхилення від нормальних умов здійснення господарських операцій, а дані зовнішнього контролю забезпечують замовника, а ним може бути керівник, власник чи мажоритарний акціонер, інформацією як про допущені протягом звітного періоду помилки та порушення, так і про недоліки організації самого внутрішнього контролю.

Ступінь взаємозв’язку між внутрішнім і зовнішнім контролем багато в чому залежить від особливостей функціонування конкретного підприємства. Так, деякі підприємства можуть взагалі не піддаватися зовнішньому контролю, наприклад, якщо вони не підлягають обов’язковому зовнішнього аудиту; ініціативні аудиторські перевірки такі підприємства не проводять і не є учасниками фінансово-промислової групи.

Зовнішній та внутрішній контроль являють собою взаємозалежні і взаємообумовлені компоненти єдиної системи контролю. Але поряд з цим між зовнішнім і внутрішнім контролем є істотні відмінності, що стосуються певних аспектів (табл. 1).

Таблиця 1

Відмінності між системою внутрішнього контролю та зовнішнім аудитом (Ковтун Т.В.)

Варто відмітити, що при здійсненні цих видів контролю різниться і ступінь надійності інформації.

При зовнішньому аудиті аудитор, діючи згідно з МСА 540 “Аудиторська перевірка облікових оцінок”, повинен оцінити достовірність бухгалтерської звітності економічного суб'єкта в усіх суттєвих аспектах. Це означає, що оцінки аудитора не можуть бути абсолютно точними.

Внутрішній контроль часто не пов'язаний з операціями на рахунках бухгалтерського обліку. Керівництво підприємства зацікавлено в запобіганні випадків шахрайства на своєму підприємстві (розкрадань, зловживань службовим становищем і ін.), Проте атмосфера загальної підозрілості, тотального нагляду за кожним співробітником не повинна бути метою роботи підприємства. Таким чином, внутрішнім контролем використовуються приблизні, але оперативні оцінки.

У той же час для внутрішнього контролю важлива кожна деталь. Своєчасно непомічений симптом може призвести до суттєвих порушень, шахрайства.

Не можна не розглянути і такий суттєвий фактор, як прив'язка до часу.

Зовнішній аудит вивчає фінансово-господарську діяльність організації. Відповідно до принципу документальної обґрунтованості бухгалтерські проводки виконуються після здійснення господарської операції. Таким чином, основною метою зовнішнього аудиту є оцінка достовірності відображення в обліку того, що вже відбулося.

Внутрішній контроль покликаний організувати структуру контролю, а також підтримувати її в такому стані, щоб в кожний момент часу вона відповідала цілям підприємства. Якщо підприємство має тільки один вид діяльності і реалізує свою продукцію тільки за договором поставки, йому відповідає одна структура внутрішнього контролю, якщо це ж підприємство організовує реалізацію своєї продукції в роздріб через торговий павільйон, структура внутрішнього контролю повинна бути змінена. Таким чином, основною метою внутрішнього контролю є ведення діяльності відповідно до встановлених правил.

Будучи функцією управління, контроль поділяється на попередній, поточний і наступний. Зовнішній аудит являє собою один з видів подальшого контролю, а внутрішній контроль – це сукупність методів попереднього поточного і наступного контролю.

Система незалежних перевірок ґрунтується на такому психологічному чиннику: люди, знаючи, що їх робота контролюється кимось іншим, навряд чи наважиться вчинити шахрайство. Іншими формами незалежних перевірок можуть бути періодична ротація кадрів, проведення атестацій персоналу, ревізій, організація так званих "гарячих ліній", спеціальних номерів телефонів, за якими співробітники можуть повідомляти про свої підозри, використання незалежних аудиторських перевірок, організація на підприємстві підрозділу внутрішнього аудиту, проведення періодичних перевірок з боку підрозділу внутрішнього аудиту головної організації, якщо підприємство є учасником групи підприємств.

Важливими елементами формування системи контролю, що має значення для попередження випадків шахрайства, є програми з підвищення безпеки виробництва і підрозділ внутрішнього аудиту, який би працював ефективно, оцінюючи ризики, та спрямовуючи свої зусилля на усунення слабких місць. Хоча більшість досліджень свідчить, що за допомогою внутрішніх аудиторських перевірок виявляється лише 20% від всіх зловживань з боку найманих працівників (решта виявляються завдяки сигналам і пильності колег, а то – і просто випадково), сама наявність на підприємстві штатних аудиторів дає значний профілактичний ефект. Штатні аудитори забезпечують проведення незалежних перевірок і змушують потенціальних шахраїв відмовитися від думки вчинити злочин. Наочна і ефективна робота служби безпеки у поєднанні з реалізацією програми щодо попередження виробничих втрат може сприяти тому, що кожний випадок шахрайства буде належним чином розслідувано, а слабкості і порушення в галузі контролю оприлюднені.

Інспекційні процедури контролю також сприяють своєчасному виявленню помилок. Контроль за бухгалтерським обліком, що здійснюються вручну, дуже впливає на якість ведення бухгалтерських документів. При ефективному інспекційному контролі персонал, який веде бухгалтерський облік і реалізує процедури контролю, може бути орієнтований на внесення необхідних змін при здійсненні нових господарських операцій, виправлення помилок, якщо такі відбуваються, і поліпшення роботи у випадку, якщо застосовані процедури не дають належного ефекту.