Тема 2. Принцип «витягнутої руки» як основоположна вимога трансфертного ціноутворення

5. Підхід не за принципом витягнутої руки: розподіл загального прибутку за формулою

Розподіл загального прибутку за формулою іноді пропонували як альтернативу принципу витягнутої руки як засіб визначення належного рівня прибутків у національних податкових юрисдикціях. Цей підхід не застосовували між країнами, хоча деякі місцеві податкові юрисдикції робили такі спроби.

Розподіл загального прибутку за формулою сукупно розподілятиме загальні прибутки групи ТНК між асоційованими підприємствами у різних країнах на основі заздалегідь визначеної та механістичної формули. Існує три необхідних складових для застосування розподілу загального прибутку за формулою: визначення одиниці, яка має бути оподаткована, тобто які з дочірніх компаній та філій групи ТНК повинні стати загальною одиницею оподаткування; точне визначення загальних прибутків та встановлення формули, яка використовується для розподілу загальних прибутків одиниці. Найвірогідніше, формула буде ґрунтуватися на певній комбінації витрат, активів, фондів заробітної плати та продажів.

Розподіл загального прибутку за формулою використовує формулу, яка заздалегідь встановлюється для всіх платників податків з метою розподілу прибутку, тоді як методи прибутку від операцій порівнюють, на основі конкретної справи, величину прибутку одного або декількох асоційованих підприємств з величиною прибутку, яка випливає з досвіду, яку порівнянні незалежні підприємства могли б отримати у порівнянних обставинах. Розподіл загального прибутку за формулою не слід також ототожнювати з вибірковим застосуванням формули, розробленої податковими службами спільно з конкретним платником податку у складі ТНК після ретельного аналізу розрізнених фактів і обставин, наприклад, у межах процедури взаємного узгодження, договору про (попереднє) ціноутворення або інших двосторонніх або багатосторонніх домовленостей. Така формула розробляється на основі розрізнених фактів і обставин платника податків, що тим самим усуває попередньо визначений і механістичний характер розподілу загального прибутку за формулою.

Порівняння з принципом витягнутої руки

Розподіл загального прибутку за формулою пропонується як альтернатива принципу витягнутої руки, причому прихильники цього підходу вважають, що він є більш зручним для податкового адміністрування і забезпечує визначеність платникам податків. Прихильники цього підходу також вважають, що розподіл загального прибутку за формулою більшою мірою враховує економічні реалії. Вони кажуть, що група ТНК повинна розглядатися як єдина група на консолідованій основі, що дозволяє враховувати реальні бізнес відносини між асоційованими підприємствами у складі групи ТНК. Вони стверджують, що для високоінтегрованих груп підприємств недоцільно застосовувати методи ведення роздільного бухгалтерського обліку, оскільки в такому випадку складно визначити, який внесок вносить кожне асоційоване підприємство у формування загального прибутку групи ТНК.

Крім зазначених аргументів, прихильники цього підходу вважають, що розподіл загального прибутку за формулою знижує витрати платників податків на дотримання податкового законодавства, оскільки для членів групи для цілей внутрішнього оподаткування група ТНК веде єдину звітність.

Країни-члени ОЕСР не приймають ці доводи і не вважають розподіл загального прибутку за формулою дієвою альтернативою принципу витягнутої руки на підставах, наведених нижче.

Найбільш серйозну заклопотаність у зв’язку із розподілом загального прибутку за формулою викликають складності запровадження системи таким чином, щоб уникнути подвійного оподаткування і одночасно забезпечити єдине оподаткування. Для цього потрібна істотна координація зусиль у міжнародному масштабі та домовленість за змістом формул розподілу, а також за складом групи ТНК, яка є предметом розгляду. Наприклад, для того, щоб усунути подвійне оподаткування, слід спочатку укласти загальну угоду щодо вживаного підходу, потім домогтися угоди щодо визначення загальної податкової бази групи ТНК, використання єдиної системи бухгалтерського обліку, факторів, які слід використовувати під час розподілу податкової бази між різними податковими юрисдикціями (включаючи країни, що не входять до ОЕСР), а також способів вимірювання і визначення «ваги» характеристик зазначених факторів. На укладання таких угод витрачатиметься багато часу, до того ж це надзвичайно складна справа. Не є очевидним, що країни забажають домовитися про універсальну формулу.

Навіть якщо деякі країни погодяться прийняти розподіл загального прибутку за формулою, між ними можуть виникнути розбіжності, оскільки кожна країна може віддавати перевагу або включати у формулу різні фактори, виходячи із факторів або видів діяльності, які переважають в її юрисдикції. Кожна країна прагнутиме розробити формулу або «ваги» у формулі, які максимально збільшать її доходи в бюджет. Крім того, податкові органи повинні будуть спільно вирішити, яким чином враховувати потенційне штучне перенесення виробничих факторів, використовуваних у формулі (наприклад, оборот реалізації, капіталу), у країни з більш низьким рівнем оподаткування. Можуть існувати і ухилення від сплати податків у тій мірі, в якій можливо маніпулювати з різними компонентами у складі формули, наприклад, через проведення зайвих фінансових операцій, ретельне планування розміщення мобільних активів, виставлення вимог до окремих компаній у складі ТНК зберігати інвентарні запаси, що перевищують звичайні рівні у неконтрольованих компаніях такого ж типу тощо.

Таким чином, перехід до системи розподілу загального прибутку за формулою пов’язаний з величезними політичними та адміністративними труднощами і вимагає такого рівня міжнародного співробітництва, який абсолютно нереально очікувати у сфері міжнародного оподаткування. Багатостороннє співробітництво вимагатиме участі всіх основних країн, у яких діють члени ТНК. Якщо ж такі країни не домовляться про розподіл загального прибутку за формулою, на ТНК буде покладено тягар дотримання правил двох зовсім різних систем. Іншими словами, щодо одного і того ж набору операцій ТНК доведеться розраховувати прибуток, належний її членам, на основі двох різних стандартів. У результаті в кожному випадку може виникнути небезпека подвійного оподаткування (або заниження оподаткування).

Крім подвійного оподаткування, існують і інші серйозні побоювання. Одне з них полягає в тому, що заздалегідь встановлені формули носять випадковий характер і не враховують ринкові умови, особливі обставини конкретних підприємств, власний розподіл ресурсів, що призводить до розподілу прибутку, який може не мати жодного справжнього ставлення до конкретних фактів щодо операції. Більше того, формула, заснована на поєднанні витрат, активів, фонду заробітної плати та обсягу реалізації, опосередковано розраховує фіксовану частку прибутку на валютну одиницю (наприклад, долар, євро, єну) від кожного компонента, яка належить кожному члену групи ТНК у кожній податковій юрисдикції, незалежно від відмінностей функцій, активів, ризиків і ефективності управління серед членів групи ТНК. Такий підхід може потенційно віднести прибуток на підприємство, яке вважалося б збитковим, якщо б воно було незалежним підприємством.

Ще одне питання, яке стоїть перед розподілом загального прибутку за формулою, полягає в тому, як враховувати коливання курсів обміну валют. Хоча такі коливання можуть ускладнити застосування принципу витягнутої руки, наслідки коливань валютних курсів відрізнятимуться від наслідків, викликаних застосуванням розподілу загального прибутку за формулою. Принцип витягнутої руки краще «пристосований» для того, щоб враховувати економічні наслідки коливань курсів обміну валют, оскільки вимагає аналізувати конкретні факти й обставини платника податків. Якщо ж формула заснована на витратах, результатом застосування розподілу загального прибутку за формулою буде наступне: оскільки валюта однієї країни зміцнюється відносно валюти іншої країни, у якій асоційоване підприємство веде бухгалтерську звітність, велика частка прибутку буде віднесена на підприємство в першій країні з тим, щоб відобразити витрати на виплату заробітної плати, які номінально зростуть у зв’язку з коливанням обмінного валютного курсу. Таким чином, при зазначеному підході коливання обмінного курсу в наведеному прикладі призведе до зростання прибутку асоційованого підприємства, що працює в більш сильній валюті, тоді як у довгостроковій перспективі зміцнення валюти понизить конкурентну спроможність експорту і негативно вплине на величину прибутку.

Незважаючи на запевнення прихильників, розподіл загального прибутку за формулою може фактично призвести до надзвичайно високих витрат на дотримання податкового законодавства і завищеним вимогам до даних, оскільки необхідно буде зібрати інформацію по всіх членах групи ТНК, представлених у кожній юрисдикції, валюті зазначеної юрисдикції і застосовуваним правилам ведення документації та бухгалтерського обліку. Зазначені вимоги документального обігу та платіжної дисципліни при застосуванні розподілу загального прибутку за формулою, як правило, призводять до більш значного тягаря витрат, ніж при роздільному підході до окремого підприємства відповідно до принципу витягнутої руки. Ці витрати ще більше зростуть, якщо залучені країни не зможуть прийти до згоди про компоненти у складі формули або про спосіб вимірювання цих компонентів.

Проблеми виникнуть і при визначенні обсягів реалізації кожного члена ТНК, і при оцінці активів (наприклад, частка минулих витрат у складі ринкової вартості), особливо при оцінці нематеріального майна. Ці складності зростуть у зв’язку з існуванням різних стандартів бухгалтерського обліку в різних податкових юрисдикціях і різних валют. Стандарти бухгалтерського обліку в різних країнах мають бути уніфіковані з тим, щоб забезпечити отримання реального вимірювання прибутку для всієї групи підприємств ТНК. Звичайно, деякі з цих проблем, наприклад, оцінка активів і нематеріального майна, існують і при застосуванні принципу витягнутої руки, хоча відносно цього принципу вже досягнутий значний прогрес, тоді як для розподілу загального прибутку за формулою поки не запропоновано жодних надійних рішень.

Відповідно до розподілу загального прибутку за формулою, всі підприємства у складі ТНК будуть обкладатися податком на консолідованій основі, що виключає роздільний підхід до кожного підприємства. У результаті розподіл загального прибутку за формулою не може на практиці враховувати найважливіші географічні відмінності, економічну ефективність різних компаній та інші фактори, що характеризують будь-яку компанію або підрозділ ТНК, які можуть легітимним чином відігравати роль у визначенні поділу прибутку між підприємствами, що належать до різних податкових юрисдикцій. Навпаки, принцип витягнутої руки визнає, що асоційоване підприємство може виступати як окремий прибутковий або збитковий центр, що має індивідуальні характеристики і здатний отримувати прибуток навіть тоді, коли всі інші підприємства в складі ТНК несуть збитки. Розподіл загального прибутку за формулою не здатний гнучко та коректно враховувати зазначені можливості.

Ігноруючи операції всередині групи при розрахунку консолідованого прибутку, розподіл загального прибутку за формулою ставить питання про доречність стягування у джерела податків з міжнародних платежів між членами групи ТНК, що може призвести до відмови від деяких правил, встановлених двосторонніми податковими договорами про уникнення подвійного оподаткування.

Розподіл загального прибутку за формулою, якщо тільки не передбачає охоплення всіх членів ТНК, повинен зберігати правило окремого підприємства щодо взаємодії між частиною групи, яка охоплюється цим підходом, і рештою членів ТНК. Розподіл загального прибутку за формулою можна застосувати до вартості операцій між групою, яка підпадає під такий розподіл, і рештою членів ТНК. Таким чином, очевидним недоліком цього підходу є те, що підхід не дає повноцінного рішення щодо розподілу прибутку всередині ТНК за винятком випадків, коли він застосовується до групи ТНК у цілому. З урахуванням кількості і масштабів операцій, здійснюваних найбільшими ТНК, а також обсягу необхідної інформації, можливо припустити, що такий захід не під силу для однієї податкової служби. У будь-якому випадку від ТНК вимагатиметься вести роздільний облік з метою оподаткування відповідно до розподілу загального прибутку за формулою щодо тих корпорацій, які не є її членами, але як і раніше є асоційованими підприємствами одного чи кількох підприємств-членів групи ТНК. Фактично багато національних торговельних правил і правил бухгалтерського обліку вимагають встановлювати ціни за принципом витягнутої руки (наприклад, митні правила), тому, незважаючи на положення податкового законодавства, платникові податків доведеться вести облік кожної операції за прийнятими правилами, використовуючи ціни, сформовані за принципом витягнутої руки.