Тема 3. Суб’єкти та об’єкти контролю за трансфертним ціноутворенням

1.2. Об’єкт контролю – господарські операції з нерезидентами

Наступним загальним критерієм для визнання господарської операції контрольованою для цілей ст. 39 ПК України є її зовнішньоекономічний характер, тобто контрагентом такої операції обов’язково має бути нерезидент. Згідно з підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, у тому числі у випадках, визначених підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (далі – КМУ) відповідно до підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується КМУ;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні [1].

Як бачимо, усі дефініції підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України включають посилання на нерезидентів, які є або стороною господарської операції (підпункти «а», «в», «г»), або є комісіонерами за договором комісії з платником податків (підп. «б»), або нерезидент здійснює операції (внутрішньогосподарські розрахунки) зі своїм постійним представництвом, через яке веде діяльність в Україні (підп. «ґ»).

Звернення до підп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України дає змогу визначити як нерезидентів:

а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їхні зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

в) фізичних осіб, які не є резидентами України [1].

Слід зазначити, що норми підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України оперують терміном «зовнішньоекономічні операції», визначення якого відсутнє в ПК України, тож для правильного розуміння цього терміну в контексті ст. 39 ПК України (з урахуванням вимог п. 5.3 ст. 5 ПК України) необхідно звернутися до Господарського кодексу України [5] (далі – ГК України) і Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» [6].

Статтею 377 ГК України встановлено, що зовнішньоекономічною діяльністю суб’єктів господарювання є господарська діяльність, яка в процесі її здійснення потребує перетинання митного кордону України майном, зазначеним у ч. 1 ст. 139 ГК України, та/або робочою силою. Загальні умови та порядок здійснення зовнішньоекономічної діяльності суб’єктами господарювання визначаються цим Кодексом, законом про зовнішньоекономічну діяльність та іншими нормативно-правовими актами. Згідно з ч. 2 ст. 379 ГК України види зовнішньо-економічної діяльності, перелік зовнішньоекономічних операцій, що здійснюються на території України, умови та порядок їх здійснення суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності, а також перелік товарів (робіт, послуг), заборонених для експорту та імпорту, визначаються законом [5].

Норми абзацу дванадцятого ст. 1 Закону України «Про зовнішньо- економічну діяльність» визначають зовнішньоекономічну діяльність як діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, а також діяльність державних замовників з оборонного замовлення у випадках, визначених законами України, побудовану на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами. Види зовнішньоекономічної діяльності, які здійснюють в Україні суб’єкти такої діяльності, названо у ст. 4 цього Закону [6].

Комплексний аналіз ст. 39 ПК України, розділу VII ГК України та Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» дає змогу дійти висновку, що контрольованою операцією може бути визнано господарську операцію (у розумінні підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) платника податку з нерезидентом, яка може виходити за межі звичайного визначення зовнішньоекономічної операції. Водночас у разі здійснення платником податків операцій за договором комісії, у якому комісіонером виступає нерезидент, має враховуватися правове регулювання зовнішньоекономічної діяльності, передбачене насамперед Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Особливим випадком контрольованої операції є господарські операції, здійснювані нерезидентом зі своїм постійним представництвом в Україні. У такому разі нерезидент відповідно до вимог підп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 139 ПК України виступає як платник податку на прибуток підприємств, який здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво. Важливим для такого типу контрольованих операцій є відповідність представництва нерезидента ознакам, переліченим у підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України [1]. Таким чином, не можуть розглядатися як контрольовані операції будь-які господарські операції платників податків (невичерпний перелік яких указано в підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) з особами, які є резидентами України (поняття «резидент України» наведено в підп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПК України).