Тема 3. Суб’єкти та об’єкти контролю за трансфертним ціноутворенням

2.1. Спеціальні ознаки (характеристики) контрагента-нерезидента як спеціальний критерій контрольованої операції

Підпункт 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України містить вичерпний перелік господарських операцій платника податків, які можуть визнаватися контрольованими:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується КМУ;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні [1].

Крім того, окремо підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України визначає випадки визнання операції контрольованою в разі наявності «номінального» посередника в ланцюгу господарських операцій між платником податків і нерезидентом, передбачених підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України [1].

Отже, далі розглянемо шість категорій контрагентів, операції з якими розглядаються як спеціальний нормативний критерій для цілей ідентифікації контрольованих операцій.

Контрагент-нерезидент є пов’язаною особою з платником податків (підп. «а» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) Поняття «пов’язані особи» розкрито в підп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Відповідно до визначення пов’язані особи – це юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють [1]. Зазначений підпункт містить значний перелік різноманітних критеріїв та ознак, які можуть свідчити про пов’язаність осіб.

Окреслимо загальний підхід законодавців до формування критеріїв та поточну практику податкового контролю стосовно визнання операцій контрольованими через пов’язаність платника податків і контрагента-нерезидента. У цілому критерії пов’язаності осіб можливо поділити на п’ять категорій за характеристиками впливу, який одна особа може здійснювати на іншу:

–    вплив на юридичну особу через володіння її корпоративними правами;

–     вплив на юридичну особу шляхом контролю її органів управління;

–     вплив бенефіціарного власника на юридичну особу;

–     вплив на юридичну особу через фінансову залежність;

–     вплив через родинні (сімейні) зв’язки та стосунки.

Кожна із цих категорій має специфіку встановлення наявності або відсутності ознак пов’язаності (наприклад, відповідності розміру 25 відсотків володіння корпоративними правами однієї особи в іншій або розрахунок коефіцієнта відношення суми фінансової заборгованості та розміру власного капіталу) і потребує детального аналізу під час оцінки критерію пов’язаності для цілей трансфертного ціноутворення.

При застосуванні критерію пов’язаності слід пам’ятати, що пов’язана особа – нерезидент не обов’язково має бути юридичною особою. Зокрема, це може бути фізична особа – нерезидент, яка працює в штаті платника податків і отримує заробітну плату. Про це зауважують Міністерство фінансів України [13] та контролюючий орган в ІПК [14].

Податкова практика наразі має певну кількість прикладів, коли саме критерій пов’язаності був причиною податкових спорів. Так, в одній справі судами розглядалось питання розрахунку частки опосередкованого володіння юридичною особою корпоративними правами платника та контрагента-нерезидента [15]. В іншій справі предметом дослідження була пов’язаність платника податків і юридичних осіб – нерезидентів через родинні зв’язки засновників і директора компаній [16], а ще в одному випадку пов’язаність осіб через фінансову залежність була підтверджена Верховним Судом [17].

Таким чином, застосування критерію визнання операції контрольованою, передбаченого підп. «а» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, насамперед передбачає аналіз і застосування ознак пов’язаності, встановлених підп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Зовнішньоекономічні операції через комісіонерів-нерезидентів (підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України).

Посилання в підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України на комісіонерів-нерезидентів потребує звернення до норм статей 1011–1028 Цивільного кодексу України [18] (далі – ЦК України), якими регулюються відносини, що виникають за договором комісії. Так, відповідно до ст. 1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька право- чинів від свого імені, але за рахунок комітента. Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦК України). Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦК України). Отже, обов’язковою умовою для застосування критерію, визначеного підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, є наявність договору комісії, комісіонером у якому має виступати особа-нерезидент.

Зазначена норма не передбачає, що платник податків обов’язково має виступати комітентом. Водночас, враховуючи, що комісіонер вчиняє правочини від свого імені, платник податків може ідентифікувати свого контрагента-нерезидента як комісіонера тільки в разі наявності з ним відносин за договором комісії. Тож, на нашу думку, критерій, передбачений підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, повинен стосуватися виключно випадків, коли платник податків виступає комітентом за договором комісії з комісіонером-нерезидентом.

Важливо, що для факту визнання господарських операцій контрольованими відповідно до цього критерію не мають значення наявність (або відсутність) ознак пов’язаності платника податків із комісіонером-нерезидентом і країна реєстрації нерезидента. Так само не будуть впливати наявність/відсутність пов’язаності платника податків із покупцем (продавцем) товарів (робіт, послуг), договір з яким укладено комісіонером-нерезидентом, а також організаційно-правова форма покупця (продавця) та країна його реєстрації.

Таким чином, визначальною ознакою застосування підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є укладення платником податків договору комісії з нерезидентом-комісіонером, а предметом правочину є зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг.

Господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в «низькоподаткових» юрисдикціях або які є їх резидентами (підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України).

Критерій, який передбачено підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, ґрунтується на застосуванні переліку держав (територій), затвердженого КМУ. Під час визначення відповідного переліку КМУ враховує такі критерії:

–     держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб’єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб’єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні;

–     держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;

–     держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний і повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику [1].

Наразі платниками податків і контролюючими органами застосовується перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, затверджений постановою КМУ від 27 грудня 2017 р. № 1045 [19] (далі – Перелік 1045). До чинної редакції Переліку 1045 включено 74 держави та 5 територій (Особливі адміністративні райони Китаю Макао та Гонконг (ЄС), Автономний край Косово і Метохія Республіки Сербія, Федеративна територія Лабуан Малайзії, Автономний регіон Мадей- ра Португальської Республіки).

У Переліку 1045 можна побачити всі держави, які віднесені до переліку офшорних зон, затвердженого розпорядженням КМУ від 23 лютого 2011 р. № 143-р. [20]. Додатково до Переліку 1045 включено насамперед держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) становить менше 13 відсотків. Застосування відповідного переліку «низькоподаткових» юрисдикцій для визнання господарських операцій контрольованими неодноразово було предметом судових спорів між платниками по- датків і контролюючими органами. Важливими для правозастосування підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є два правові висновки Верховного Суду, які містяться в багатьох його постановах.

По-перше, наявність сумнівів у правомірності включення певної держави до переліку держав (територій), затвердженого КМУ, не може бути аргументом на користь незастосування цього критерію (до моменту скасування відповідного переліку або визнання нечинними в судовому порядку обставин відповідності певної держави критеріям, установленим підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України). Сам факт наявності вказаної держави у такому переліку є однією з визначальних умов для кваліфікації операції як контрольованої [21].

По-друге, виключення держави з переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, не є підставою для невизнання таких операцій контрольованими та звільнення платника податку від обов’язку подати звіт про контрольовані операції за звітний рік, у якому державу було виключено з переліку. Контрольовані операції, здійснені в період до виключення держави з переліку, не перестають такими вважатися з настанням указаної обставини [22].

Таким чином, визначальною умовою для застосування критерію, передбаченого підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, є факт реєстрації нерезидента-контрагента в державі (на території), яку включено до відповідного переліку держав (територій), затвердженого КМУ. Також зауважимо, що дефініція підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України вказує ще на одну ознаку для застосування цього критерію – податкову резидентність контрагента-нерезидента в одній із держав із Переліку 1045. Отже, у Кодексі передбачено ситуацію, коли нерезидент може бути зареєстрований у «респектабельній» країні поза межами Переліку 1045, але бути податковим резидентом держави із цього Переліку. Такі випадки є поодинокими в практиці застосування цієї норми, але мають бути враховані платником податків під час проведення господарських операцій із нерезидентами.

Господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи (підп. «г» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

Для можливості застосування цього критерію Кодексом передбачено затвердження КМУ переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок із доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані.

На сьогодні такий перелік затверджено постановою КМУ від 4 липня 2017 р. № 480 [23] (далі – Перелік ОПФ), нині до нього включено 104 організаційно-правові форми нерезидентів із 26 країн.

Насамперед до Переліку ОПФ увійшли компанії на кшталт партнерств LLP (limited liability partnership) або KG (Kommanditgesell-schaft). В абсолютній більшості такі партнерства є утвореннями без статусу юридичної особи та не є податковими резидентами держав, у яких вони зареєстровані. З точки зору оподаткування вони вважаються «податково прозорими» утвореннями, тобто самостійно не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), а оподатковуються виключно на рівні партнерів.

Слід зауважити, що сам факт перебування організаційно-правової форми нерезидента-контрагента в Переліку ОПФ не обов’язково свідчить про віднесення господарської операції до контрольованої. Господарські операції з таким нерезидентом визнаються контрольованими тільки у випадку, якщо таким нерезидентом у звітному році не сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок) і за відсутності інших критеріїв, визначених підпунктами «а»–«в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

З урахуванням численних роз’яснень податкової служби [24] та Міністерства фінансів України [25] можна стверджувати, що необхідною умовою незастосування критерію, передбаченого підп. «г» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, є сплата податку на прибуток (корпоративного податку) саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків, а не іншими фізичними, юридичними особами або утвореннями без статусу юридичної особи (зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента тощо). Сплата податку на прибуток має відбуватись у тому ж самому звітному періоді, у якому здійснювались операції з таким нерезидентом.

Згідно з підп. 39.4.1 п. 39.4 ст. 39 ПК України для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік [1]. Таким чином, господарські операції з нерезидентом, організаційно-правову форму якого включено до Переліку ОПФ, мають визнаватися неконтрольованими в разі сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) саме у звітному календарному році, у якому здійснювалися зазначені господарські операції.

Критерій, передбачений підп. «г» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, також охоплює випадки, коли юридичні особи, організаційно-правову форму яких включено до Переліку ОПФ, не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Водночас, за умови сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) в державі, у якій він зареєстрований як юридична особа (за даними відповідного бізнес-реєстру (торговельного, банківського або іншого реєстру, у якому фіксується факт державної реєстрації компанії, організації) у відповідній організаційно-правовій формі), такий нерезидент може вважатися податковим резидентом зазначеної держави, а отже, окремої довідки (сертифіката) щодо його резидентності не потрібно [26]. Операції з таким нерезидентом, незважаючи на наявність організаційно-правової форми в Переліку ОПФ, не будуть вважатися контрольованими відповідно до цього критерію.

Господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні (підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

На перший погляд, цей критерій не відповідає загальним критеріям віднесення господарських операцій до контрольованих, оскільки операції здійснює нерезидент зі своїм відокремленим підрозділом в Україні (тобто фактично це – внутрішньогосподарські розрахунки в межах однієї юридичної особи). Але при детальному аналізі можна зрозуміти, що ніякого протиріччя немає.

Так, пунктом 64.5 ст. 64 ПК України передбачено обов’язок нерезидентів (іноземних юридичних компаній), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, стати на облік у контролюючих органах. Нерезидент має це зробити протягом 10 днів після акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу та до початку господарської діяльності в Україні [1].

А відповідно до вимог підп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 ПК України нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, є платником податку на прибуток підприємств. Водночас згідно з підп. «а» підп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземних компаній із місцезнаходженням на території України також мають статус нерезидента [1].

Таким чином, при застосуванні критерію підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України також виконуються всі загальні критерії, про які ми зазначали раніше, а саме суб’єктом контролю є нерезидент – платник податку на прибуток підприємств, а об’єктом контролю – господарські операції з нерезидентом. Визначення підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України дає підставу стверджувати, що для його застосування відокремлений підрозділ нерезидента в Україні має обов’язково відповідати ознакам постійного представництва, визначеним у підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України [1].

Про намір проводити господарську діяльність в Україні через постійне представництво нерезидент зазначає під час процедури постановки його на облік у контролюючому органі, що є однією з підстав для реєстрації нерезидента платником податку на прибуток. Разом із цим факт проведення нерезидентом господарської діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво, може бути встановлений контролюючим органом за результатами податкової перевірки. У такому випадку контролюючим органом може бути вирішено взяти на облік такого нерезидента в Україні як платника на прибуток навіть без заяви нерезидента, а господарські операції (внутрішньогосподарські операції) нерезидента із своїм постійним представництвом можуть бути визнані контрольованими операціями.

Господарські операції, які здійснюються платником податків із нерезидентом через «номінального» посередника (підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

Пряме посилання на застосування підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України можна побачити в підп. «а» підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, де йдеться про контрольовані операції з пов’язаними особами-нерезидентами. Водночас безпосередньо дефініція підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України відсилає нас до будь-якого спеціального критерію визнання операції контрольованою. Слід зауважити, що формулювання цієї норми є досить важким для сприйняття. Так само, як і її застосування.

Отже, якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і нерезидентом, передбачених підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб і операція між відповідним резидентом та жодною з таких осіб не визнавалася платником податку контрольованою, така операція вважається контрольованою операцією між платником податків і таким нерезидентом, якщо особи, до яких перейшло право власності:

–    не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій, пов’язаних із придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг);

–    не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) [1].

Далі в нормі уточняється, що:

–    під істотними функціями розуміються функції, які платник податків і нерезидент – сторони контрольованої операції не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб;

–    під істотними активами розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій та які відсутні у платника податків і нерезидента – сторін контрольованої операції;

–    під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов’язковим для ділової практики таких операцій.

Законодавець, описуючи, які функції, активи й ризики вважаються істотними, дає орієнтир щодо ідентифікації «номінальних» посередників, тобто компаній (та/або утворень без статусу юридичних осіб, фізосіб-підприємців тощо), які лише формально («на папері») залучені до ланцюга постачання та залучення яких не має під собою економічного підґрунтя [1].

Якщо «перекласти» сухі норми підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України на більш «просту мову», то цей критерій необхідно розглядати як специфічний випадок контрольованих операцій, передбачених підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України. Тобто в разі «умовного» вилучення з імпортного або експортного ланцюга постачання товарів (робіт, послуг) «номінального» посередника господарська операція вважалася би для платника контрольованою.

Слід зауважити, що ця норма не стосується здійснення операцій за посередницькими договорами (із залученням комісіонерів, комерційних агентів тощо). Важливим для застосування підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є наявність саме договорів, за якими права власності на товар (роботи, послуги) переходить до або від «номінального» посередника.

Важливим для застосування цього критерію є те, що законодавець не визначає резидентність «номінального» посередника, тобто такий посередник може бути як нерезидентом, так і резидентом України. Це вимагає від платників податків, насамперед тих, що придбавають [1] імпортні товари в резидентів України або постачають на експорт товари (послуги) некінцевим споживачам, ретельної оцінки бізнес-профілю свого контрагента-посередника. Адже якщо такий посередник за сукупністю фактів буде відповідати ознакам «номінального» посередника, то за наявності в наступній або попередній ланці постачання нерезидента, який відповідає ознакам, зазначеним у підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, такі операції потенційно можуть розглядатись як контрольовані.

Наразі відсутні зрозумілі роз’яснення або судові спори щодо практичного застосування цієї норми. Декілька ІПК із цього питання [27] не дають відповіді, як чітко ідентифікувати «номінального» посередника, які обґрунтування функціональності та реальності посередника будуть достатніми, аби не визнавати операції контрольованими, тощо.