Тема 3. Суб’єкти та об’єкти контролю за трансфертним ціноутворенням

2.2. Спеціальні «вартісні» критерії віднесення господарських операцій до контрольованих

«Вартісні» критерії для віднесення господарських операцій до контрольованих установлено підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України. За загальним правилом господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

–     річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

–     обсяг таких господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік [1].

Як можна побачити, для визнання господарських операцій контрольованими обидва вартісні критерії мають виконуватись одночасно для звітного року, у якому такі операції проводились. Виключенням із загального правила щодо одночасного виконання двох указаних умов є контрольовані операції, які здійснюються між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні. У цьому випадку достатньо тільки одного критерію – обсяг господарських операцій між нерезидентом і його постійним представництвом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. Слід зауважити щодо необхідності вирахування із суми річного доходу платника податків та обсягу операцій із контрагентом суми непрямих податків. Стаття 39 ПК України не містить роз’яснення, які податки слід вважати непрямими для цілей підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Тому контролюючий орган у своєму листі від 14 квітня 2016 р. наголошує, що непрямі податки – це податки на товари і послуги, що встановлюються як надбавка до цін на товари або тарифи на послуги і не залежать від доходів платників податків. В Україні використовуються три види непрямих податків – податок на додану вартість, акцизний податок і мито. Правове регулювання справляння цих податків викладено насамперед у Податковому та Митному кодексах України: податок на додану вартість – розділ V ПК України, акцизний податок – розділ VІ ПК України, мито – розділ IX Митного кодексу України [28]. Отже, під час розрахунку вартісних критеріїв (насамперед це стосується обсягу операцій із контрагентом) слід вираховувати суми податку на додану вартість, акцизного податку і мита.

річний дохід платника податків

Перший «вартісний» критерій базується на даних фінансової звітності платника податків, адже оперує терміном «річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку». Як уже зазначалося, аби господарські операції платника податків було визнано контрольованими, його річний дохід від будь-якої діяльності за звітний (податковий) рік, у якому відбувались операції, має перевищувати 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) (абзац другий підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України [1]).

Стаття 39 ПК України та підзаконні нормативні акти з питань трансфертного ціноутворення не містять роз’яснень щодо порядку розрахунку річного доходу для цілей трансфертного ціноутворення, тому контролюючий орган у листах-роз’ясненнях рекомендує дотримуватися загальних вимог, установлених підп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, а саме: до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухобліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи [1].

Зокрема, в уже згаданому листі ДФС України від 14 квітня 2016 р. «Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення» [29] для розрахунку обсягу річного доходу для цілей трансфертного ціноутворення рекомендовано використовувати сумарне значення таких показників форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)»:

− чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2000);

− інші операційні доходи (рядок 2120);

− дохід від участі в капіталі (рядок 2200);

− інші фінансові доходи (рядок 2220);

− інші доходи (рядок 2240).

Зауважимо, що абзац другий підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України посилається на «правила бухгалтерського обліку» [1], тобто йдеться про правила як національні, так і міжнародні. У своїх роз’ясненнях [30] контролюючий орган здебільшого оперує та посилається на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене Міністерством фінансів України ще 29 листопада 1999 р. [31].

Водночас через відсутність чітко визначеного законодавчого й нормативного підходу до розрахунку річного доходу для цілей трансфертного ціноутворення платники податків, які складають річну фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), стикаються з труднощами щодо коректного розрахунку річного доходу. Так, розрахунок річного доходу за звітний рік, який здійснили платники податків із використанням Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності» [32] (дозволяє згортання у звіті про сукупні доходи або у звіті про фінансовий стан окремих доходів і витрат), може бути оскаржений контролюючим органом. Саме такий спор можна побачити в постанові суду у справі, де контролюючий орган наполягав, що річний дохід платника податків для цілей трансфертного ціноутворення має визначатися за правилами бухобліку, а не за правилами формування фінансової звітності [33]. Тому величина доходів незалежно від відображення у фінансовій звітності має бути визначена за правилами ведення бухобліку без застосування згортання доходів і витрат. Враховуючи, що найчастіше розрахунки в контрольованих операціях проводяться в іноземній валюті, для правильного визначення річного доходу платника податку важливим є питання обліку курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність. Контролюючий орган у численних роз’ясненнях [34], посилаючись на Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» [35] і Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності [36], наголошує, що дохід від операційної та неопераційної курсової різниці обов’язково має бути врахований для обчислення річного доходу для цілей застосування абзацу другого підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

обсяг господарських операцій платника податків із кожним контрагентом

Другим «вартісним» критерієм для визнання операцій контрольованими є безпосередньо обсяг господарських операцій платника податків із кожним із контрагентів, які відповідають вимогам спеціальних критеріїв, передбачених підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України. Згідно з абзацом 3 підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України такий обсяг, визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік [1].

Для визначення обсягу контрольованих операцій у розрізі контрагентів враховується загальний обсяг (сумарне значення) господарських операцій як із реалізації, так і з придбання товарів (робіт, послуг) з окремим контрагентом. Як уже зазначалося, одним з обов’язкових загальних критеріїв для віднесення господарських операцій до контрольованих є можливість їх впливу на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (абзац перший підп. 39.2.1.1 та абзац перший підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України [1]). На цьому акцентують роз’яснення контролюючого органу [37] й наголошує суд [38].

Отже, сума наданих (отриманих) кредитів, депозитів, позик, поворотної фінансової допомоги, вартість давальницької сировини, а також суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію, передбаченого абзацом 3 підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

Водночас під час розрахунку вартісного критерію контрольованих операцій враховуються сума нарахованих процентів за фінансовими операціями, суми наданих інвестицій, внесених у відмінній від грошової формі, а також суми наданої (отриманої) безповоротної фінансової допомоги. Зазначене роз’яснення міститься в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі Державної податкової служ- би (далі – ДПС) України – ЗІР (категорія 131.03) [39].

На відміну від вартісного критерію річного доходу (150 мільйонів гривень), для обчислення обсягу господарських операцій платника податків із кожним контрагентом не повинні враховуватися дохід і витрати від операційних курсових різниць [40].

Під час застосування абзацу третього підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України неможливо обійти увагою роз’яснення контролюючого органу з питань операцій переуступки права вимоги, у тому числі за договорами позики (кредитними договорами). Контролюючий орган послідовно наполягає [41], що сума переуступленого боргу за товарними операціями має враховуватися під час розрахунку обсягу контрольованих операцій, а в разі відступлення права вимоги за кредитним договором (включаючи основну суму боргу за кредитом і проценти за ним) до розрахунку має також бути включено, крім процентів, і основну суму боргу.

визначення обсягу господарських операцій нерезидента з постійним представництвом

Окремо слід зупинитися на питанні розрахунку обсягу господарських операцій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків), що здійснюються між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні. Відповідно до підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України цей вартісний критерій є єдиним для визнання операцій нерезидента з постійним представництвом контрольованими (інший вартісний – річний дохід платника податків більше 150 мільйонів гривень за звітний рік – у цьому випадку не застосовується).

Найпоширенішими операціями між нерезидентом і його постійним представництвом є фінансування поточної діяльності представництва. У бухгалтерському обліку нерезидента і представництва вони відображаються як внутрішньогосподарські розрахунки в межах однієї юридичної особи. Для забезпечення єдиного підходу до врахування під час визначення вартісного критерію для цих специфічних відносин Міністерство фінансів України розглянуло це питання в Узагальнюючій податковій консультації  [42], де зазначило, що, оскільки кошти, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування ним на користь резидентів за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента, є господарськими операціями для цілей трансфертного ціноутворення (підп. «ґ» підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України), то вони відповідно до підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України в повному обсязі враховуються при визначенні вартісного критерію обсягу господарських операцій.