Тема 3. Суб’єкти та об’єкти контролю за трансфертним ціноутворенням

3. Визначення обсягу господарських операцій за принципом «витягнутої руки»

Підпункт 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України містить вимогу обраховувати обсяг господарських операцій платника податків для цілей підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки» [1]. Аналіз цієї норми свідчить, що вона орієнтована саме на розрахунок обсягу господарських операцій платника податків із кожним контрагентом (абзац третій підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України [1]) і буде насамперед важливою у випадках, коли обсяг операцій балансує на межі 10 мільйонів гривень.

У цьому випадку виникає ризик, що фактична ціна придбаних / реалізованих товарів (робіт, послуг), або ціна, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку, може відрізнятися від ціни, розрахованої за принципом «витягнутої руки», що спричинить невключення господарських операцій із таким контрагентом до звіту про контрольовані операції або недостовірне декларування їх обсягу. Можна помітити певне формальне протиріччя з нормам абзацу третього підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України [1], адже він вимагає визначати обсяг господарських операцій платника податків із кожним контрагентом за правилами бухгалтерського обліку, проте ми вважаємо, що в цьому випадку протиріччя відсутнє, адже одним із принципів бухгалтерського обліку, який визначено ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [2], є превалювання сутності над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Якщо враховувати, що принцип «витягнутої руки» безпосередньо втілює превалювання сутності над формою, тобто ринковості розрахунку податкових зобов’язань над їх документальним відображенням у первинних документах сторін контрольованих операцій, то норми підпунктів 39.2.1.7 та 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України лише доповнюють одна одну, вимагаючи від платника податків дотримуватися принципу превалювання сутності над формою не тільки в бухгалтерському обліку, а й у податковій звітності.

Наразі практика застосування підп. 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є недостатньою. Контролюючий орган із цього приводу у своєму листі від 1 березня 2018 р. роз’яснює: якщо обсяг потенційно контрольованих операцій за договірними цінами становить менше 10 мільйонів гривень, але у випадку коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», обсяг операцій перевищив би цей рівень, то такі операції визнаються контрольованими та мають бути відображені у звіті про контрольовані операції [43]. Також в ІПК від 20 травня 2019 р. контролюючий орган наголошує, що вартісні показники загальної суми контрольованих операцій мають бути обраховані з огляду на коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», згідно з підп. 39.5.4.1 підп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 ПК України, за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, який належить сплатити до бюджету [44]. Виходячи з роз’яснень ДФС України, застосування підп. 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є найбільш імовірним і потенційно можливим під час здійснення експортних операцій із реалізації товарів (надання послуг, виконання робіт) у разі наближення обсягу операцій із контрагентом-нерезидентом до межі 10 мільйонів гривень.

Підсумовуючи, зазначимо, що ПК України обмежує сферу застосування інституту трансфертного ціноутворення господарськими операціями платників податків, які визнаються контрольованими відповідно до критеріїв, визначених ст. 39 Кодексу. Зазначені критерії поділяються на загальні – застосування яких є обов’язковим для будь-яких випадків визнання господарських операцій контрольованими – та спеціальні – які безпосередньо дозволяють ідентифікувати та визначити контрольовані операції платників.

Серед спеціальних критеріїв можна виділити шість критеріїв «за контрагентом» (підпункти 39.2.1.1 та 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) та два «вартісні» критерії (підпункти 39.2.1.7 та 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України).

Для визнання господарської операції контрольованою щодо неї повинні виконуватись обов’язково одночасно будь-який із критеріїв «за контрагентом» і обидва «вартісні» критерії. Винятком є контрольовані операції, передбачені підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, – операції нерезидента з його постійним представництвом в Україні. Для таких операцій має виконуватися виключно один «вартісний» критерій – обсяг таких господарських операцій. Для правильної та коректної ідентифікації контрольованих операцій необхідною умовою є дотримання вимог узагальнюючих податкових консультацій, виданих Міністерством фінансів України, і використання рекомендацій ДПС України та правових висновків Верховного Суду з окремих питань застосування правил трансфертного ціноутворення.