Тема 4. Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

2. Проведення функціонального аналізу контрольованої операції

Функціональний аналіз здійснюється одночасно з вивченням діяльності підприємства та групи компаній, до якої воно належить, з метою отримання уявлення про відповідні ролі сторін у контрольованих операціях, що розглядаються. Він дає змогу визначити та порівняти економічно значущу виконану діяльність, взяту відповідальність, використані матеріальні і нематеріальні активи, понесені сторонами операції ризики.

Предметом функціонального аналізу є істотні функції, що виконують сторони-контрагенти договорів купівлі-продажу товарів (договорів про надання робіт, послуг); ризики, що беруть на себе сторони при виробництві і реалізації продукції; активи, що задіюють сторони для виробництва товарів або надання робіт чи послуг. Зазвичай простежується така залежність: збільшення понесеного ризику компенсується збільшенням очікуваного прибутку. Такий самий зв’язок із прибутковістю існує щодо кількості та складності виконаних функцій, а також задіяних активів. З огляду на це методиками ОЕСР передбачено здійснювати функціональний аналіз у формі FAR (Functions Assets Risks) описаного в методиках ОЕСР [6].

До переліку таких функцій відповідно до підп. 39.2.2.4 підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України можуть належати: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; складення товарів чи їх компонентів; монтаж та/або установлення обладнання; проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання консультацій, інформаційне обслуговування; ведення бухгалтерського обліку; юридичне обслуговування; надання персоналу; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг) та ін.[4]. Підкреслимо, що перелік зазначених функцій не є вичерпним. Що стосується визначення та аналізу функцій, які виконуються сторонами операції, то це здійснюється на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операції та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції. При цьому для визначення того, чи є така функція істотною, ураховується той факт, чи міг би платник податків чи нерезидент виконати самостійно такі функції при здійсненні своєї діяльності без залучення інших осіб.

Крім функцій, які виконуються сторонами, обов’язково потрібно враховувати їхню економічну значущість щодо регулярності, характеру й вартості для сторін. Функціональний аналіз допомагає обрати сторону, що досліджується, найбільш доцільний метод установлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», визначити потенційні ознаки зіставності контрольованих і не- контрольованих операцій [7].

Так, невичерпний перелік ризиків закріплено в підп. 39.2.2.5 підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України. До їх кола віднесено: виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей; ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон’юнктури, інших ринкових умов; ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей; ризики, пов’язані із втратою майна чи майнових прав; ризики, пов’язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики; ризик, пов’язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; інвестиційні ризики, пов’язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об’єкта інвестування; ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу тощо [4]. Характерно, що значущість кожного з ризиків залежить від характеру й умов операції. При цьому під істотними ризиками розуміють ризики, прийняття яких є обов’язковим для ділової практики таких операцій.

Що стосується характеристики активів, то під час їх аналізу відповідно до підп. 39.2.2.9 підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України акцентується на двох аспектах: по-перше, типі активу (виробниче обладнання, нематеріальні активи, фінансові активи тощо); по-друге, природі активу (вік, ринкова вартість, розташування, наявність прав захисту тощо). Кодексом також закріплено, що, піддаючи аналізу вплив нематеріальних активів на умови контрольованої та зіставних операцій, ураховуються принаймні такі чинники:

а) юридичне володіння нематеріальними активами та договірні умови їх використання;

б) категорії та характеристики нематеріальних активів (ексклюзивність, ступінь і тривалість правового захисту, географічна сфера застосування, термін корисного використання, стадія розробки тощо);

в) договірна й фактична діяльність сторін, що пов’язана з розробкою, вдосконаленням, підтримкою, захистом і експлуатацією таких активів [4].

Функціональний аналіз має відповідну послідовність. Відповідно до положень ст. 39 ПК України алгоритм здійснення функціонального аналізу можна представити таким чином:

збір інформації та документації;

дослідження структури й організації діяльності групи пов’язаних осіб;

дослідження умов договорів; індентифікація виконаних функцій, використаних активів, прийнятих ризиків;

визначення найбільш економічно значущих функцій / активів / ризиків; до- слідження характеристик найбільш економічно значущих функцій / активів / ризиків; визначення розподілу функцій / активів / ризиків між сторонами операції(й); визначення відповідності (невідповідності) винагород, отриманих сторонами операції, та дійсної поведінки таких сторін розподілу функцій / активів / ризиків між ними; оформлення результатів функціонального аналізу;

надання висновків за результатами функціонального аналізу (вибір тестової сторони контрольованої операції, формулювання рекомендацій щодо методу визначення ціни в такій операції, визначення потенційних ознак зі- ставності для неконтрольованих операцій тощо) [8].

Як бачимо, функціональний аналіз є змістовним і передбачає деталізоване й розгорнуте позначення багатьох обставин контрольованих операцій, докладну характеристику умов договору, активів і ризиків та зобов’язань сторін. Такий опис має бути здійснено без узагальнених формулювань, аби забезпечити достовірність і надійність порівняних операцій і, як наслідок, прийняти об’єктивне рішення щодо цього.

Безумовно, важливо також проаналізувати комерційні бізнес-стратегії сторін-контрагентів і основні ринки збуту товарів. Всі активи холдингу або Групи діють за єдиною глобальною стратегією, виконання напрямів якої контролює керуюча компанія. Неможливо також залишити без уваги порівняння фінансових зобов’язань, що беруть на себе сторони. Взагалі, слід зазначити, що для проведення вищеперерахованих елементів аналізу необхідний повний доступ не тільки до фінансової звітності, що наявна у публічному доступі, але й до всієї бухгалтерської і інших інформаційних даних і ресурсів аналізованого підприємства,щоб гарантувати правильність і прозорість висновків і розрахунків. Структура аналізу наведена у табл. 1.

 Таблиця 1.

Структура порівняльного аналізу на зіставність угод

Надамо стислу характеристику основним етапам (елементам) порівняльного аналізу на зіставність угод, згрупованих у табл.1.

Першим етапом проведення порівняльного аналізу контрольованих угод підприємства є предметний аналіз. Метою проведення предметного аналізу є збір відомостей про основні характеристики товару (роботи/послуги), що є предметом контрольованої угоди. Це можуть бути відомості про призначення товару та його функції в користуванні, фізичні і хімічні властивості; дані про виробника (надавача послуги/ роботи) та дату виготовлення (здійснення), терміни та умови сервісного обслуговування; показники якості та інше. Окреме місце в структурі предметного аналізу також займає аналіз комерційних умов здійснення операцій. У даному виді аналізу увагу зосереджують на умовах і строках виконання господарських зобов’язань, умовах здійснення платежів (умови, способи, засоби, форми здійснення платежу; валюта та її курс щодо національної валюти і долару; обґрунтування характеру та розміру знижок, що надаються під час проведення транзакцій, тощо). За для структуризації опису і аналізу комерційних умов і заповнення платником податків, що використовує механізм встановлення трансфертних цін на продукцію свого підприємства, відповідної звітності до податкових органів України, основні відомості про загальні умови та предмети договорів купівлі-продажу між сторонами-контрагентами, на нашу думку, було б доцільно окремо вирізняти та згруповувати відомості про товарну продукцію, які використовуються у системі обліку підприємства та відомості про операції в угодах, предметом яких власне і виступає ця товарна продукція.

Другим етапом дослідження є здійснення аналізу функцій сторін-контрагентів по відношенню один до одного у рамках здійснення операцій в угодах між ними.

Головна задача функціонального аналізу – ідентифікація:

–      функцій, що виконують сторони-контрагенти аналізованих операцій;

–      ступеню задіяності активів, що використовуються сторонами за для здійснення операцій;

–      характеру ризиків, що приймаються сторонами в умовах здійснення міжнародних контрольованих угод підприємства.

Функціональний аналіз спрямований на виявлення і порівняння економічно вагомих видів діяльності і зобов’язань , що виконують :

–      підприємства, що діють в незалежних фінансових і комерційних умовах економічної діяльності стосовно підприємства – об’єкта аналізу;

–      взаємопов’язані і інші асоційовані підприємства і компанії, що є контрагентами аналізованого.

Функціональний аналіз відкриває можливість отримання уявлення про характер взаємодії підприємства з його взаємозалежними та асоційованими підприємствами і компаніями і виконання відповідних функціональних ролей сторін контрольованих операцій. Таке уявлення дозволяє зрозуміти, як корпоративні зв’язки між компаніями однієї інтегрованої структури впливають на ціну товарів (робіт/послуг) в угоді і на рівень прибутку, який отримують у результаті здійснення транзакції.

З точки зору ОЕСР, найвищий прибуток можна отримати в результаті здійснення транзакцій з найбільшим рівнем використання активів і з найбільшим ризиком (табл. 2) Характеристики рівня ризиків, функцій і активів позначаються відповідною символікою за ступенем зростання (*, **, ***). Для цього  пропонується використовувати десятибальну шкалу оцінювання елементів FAR-аналізу. Відповідно, найменший рівень ризиків, функцій і ступеню задіяності активів відповідає 1-3 балам; середній рівень – 4-7 балів, і високий – 8-10 балів.

Таблиця 2.

Якісна оцінка внутрішньо групових операцій [9, pp. 16-17]

Окрім проведення предметного і функціонального аналізу на зі ставність угод, необхідно також зосередитись на:

–      порівнянні ринків товарів (географічне положення ринків і їх величина, наявність на ринку однорідних товарів (робіт/ послуг), наявність конкуренції на ринках і відносна конкурентоспроможність продавців і покупців на ринку, попит і пропозиція, рівень державного втручання в ринкові процеси та ін. );

–      аналізі ринкових (комерційних) бізнес-стратегій сторін (стратегії, спрямовані на концентрування зусиль на ринку; стратегії експансії ринку; підтримуючі ринкові стратегії та ін.);

– з’ясуванні характеру фінансових зобов’язань, що впливають на ціну в угоді (кредитні договори, договори позики, поруки та ін.);

–      інших фінансових і комерційних умовах, що істотно впливають на ціну товарів (послуг/ робіт) в угоді.