Тема 4. Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

3. Інформація, необхідна для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення

Наявність повної та достовірної інформації є важливим аспектом при визначенні найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення. Які джерела інформації можна використовувати, які обмеження наявні при використанні певних джерел, яка інформація потрібна – це невеликий перелік питань, що мають бути з’ясовані платником при обранні методу трансфертного ціноутворення. При цьому доволі часто платник стикається із ситуацією, коли інформація буде неповною, недостатньою, недоступною, адже неможливо віднайти потрібні дані для зіставлення операцій. Причин тому може бути декілька: пов’язаність операції з унікальними або цінними нематеріальними активами, інформація щодо яких є обмеженою; національні особливості оприлюднення і розкриття відомостей, пов’язаних із бізнес-процесами, і захисту банківської і комерційної таємниці; відмінність в облікових політиках суб’єктів тощо.

Відповідно до підп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій, а саме:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента – сторони контрольованої операції з непов’язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків із дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод [4].

Керуючись змістом наведеного нормативного припису, необхідно констатувати, що законодавець закріплює можливість користуватися інформацією з будь-яких видів інформаційних джерел. Водночас таке користування має відбуватися з дотриманням вимог законодавства, а власне інформація має бути загальнодоступною, тобто доступ до неї має бути як у контролюючого органу, так і у платника податків.

Більш детально підхід до характеристики джерел для отримання інформації наведений у Настановах ОЕСР. Зокрема, вони можуть бути: звичайними, комерційними, приватними, внутрішніми і зовнішніми, вітчизняними й іноземними, пов’язаними і непов’язаними з контрольованими операціями [1]. Так, звичайними джерелами інформації є комерційні бази даних, створені особами, які збирають інформацію, що надсилається компаніями до відповідних адміністративних органів. Водночас комерційні бази характеризуються певними обмеженнями, наприклад, є не в усіх кранах, мають неоднаковий набір інформації та рівень її деталізації, не завжди є надійними і містять повну інформацію, адже зазвичай вони створені з іншою метою, ніж використання для цілей трансфертного ціноутворення. Тож використання комерційних баз потребує поєднання з іншою загальнодоступною інформацією з інших джерел залежно від фактів і обставин. Приватні бази існують за ініціативи консалтингових фірм, тож вони базуються ще на більш обмеженій частині ринку й також потребують поєднання з іншою загальнодоступною інформацією з інших джерел. Внутрішні джерела містять внутрішню інформацію компаній про неконтрольовані операції, вони можуть мати більш прямий і тісний зв’язок із конкретною операцією, бути більш повними й менш витратними. Що стосується зовнішніх джерел, то ними можуть бути комерційні бази даних, інша загальнодоступна інформація, інформація податкових і митних органів, якої немає у вільному доступі, адже вона не розголошується компаніями та набута в результаті проведення заходів контролю. Однак щодо останнього виду інформації, то в Україні, згідно з підп. 39.5.3.3 підп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України [4], вона не може бути використана для зіставлення, оскільки не є загальнодоступною.

Наразі існують різні комерційні бази даних. У них може міститися як загальна, так і спеціалізована інформація, наприклад, лише відомості про фінансові ринки або конкретні операції чи компанії. Окрім того, дані, що містяться в них, можуть стосуватися певних регіонів. Кількість доступних деталей (інформації) також залежить від бази даних (при цьому, незалежно від бази, у джерелах зазвичай немає уніфікованого набору даних про всі операції або компанії через відмінності вимог з оприлюднення інформації та подання звітності в різних країнах), компанії (набір даних залежить від організаційно- правової форми компанії та від того, чи представлені її цінні папери на фондовому ринку) та регіону. До таких баз даних відносять «Orbis», «Amadeus», «Ruslana» та ін. [6]. Аналіз відомостей, що містяться в таких базах, засвідчує той факт, що в них подано різну за обсягом і видами інформацію, а саме: зазвичай повно представлено інформацію про види економічної діяльності, основні показники фінансової звітності, а поверхнево – про види товарів, торговельні марки, мережу дистриб’юторів. Цей факт свідчить про неможливість отримання всебічних даних, користуючись ними. Зважаючи на такий факт, у Настановах ОЕСР [1] підкреслено необхідність для підвищення якості порівняльного аналізу застосовувати й іншу інформацію. Це вказує на необхідність одночасного застосування різних джерел інформації.

У цьому контексті проаналізуймо постанову Верховного Суду від 11 серпня 2021 р. у справі № 826/14873/17 [9], де Суд звернув увагу на необхідність забезпечення повноти і достатності інформації за різними даними. Так, відповідачем у цій справі зроблено висновок, що таких даних, як найменування та код УКТЗЕД товарів контрольованої операції (карбамід марка «Б», код УКТЗЕД 3102101000, аміак безводний марка «АК», код УКТЗЕД 2814100000), є достатньо для порівняння якості та технічних характеристик товарів, що експортуються в рамках контрольованої операції. Проте Суд підкреслив, що такі офіційні видання не містять достатньої кількості інформації для визначення зіставності операцій, установлення фактів пов’язаності чи непов’язаності сторін операцій і застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни». Далі Суд посилається на Закон України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 р. № 584-VII та інформацію ДФС України, відповідно до яких коди УКТЗЕД 3102101000 та 2814100000 є загальними кодами товарних позицій «аміак безводний» та «сечовина із вмістом більш як 45 мас. % азоту у перерахунку на сухий безводний продукт» («карбамід»). Отже, товарні позиції включають у себе декілька видів товарів і не містять інформації про всі якісні та технічні характеристики товарів, які мають істотний вплив на ціноутворення в операції і можуть відрізняти- ся залежно від марки товару. Кожна марка має свої вимоги щодо якості та необхідних технічних характеристик, які в деяких критеріях є різними, зокрема, вміст азоту, біурету, аміаку, води, розмір та міцність гранул, розчинність та ін. Тобто ціни в офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін, а отже, безпідставним є неврахування відповідачем того факту, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не виключно стосовно аміаку безводного марки «АК» та карбаміду мар- ки «Б», що експортувалися позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив [11].

У підсумку Верховний Суд констатує правильність підходу судів, які вважали, що орієнтація відповідача на ціни в зазначених у акті перевірки виданнях суперечить вимогам підп. 39.3.2.8 підп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, оскільки наведені у виданнях ціни є середніми цінами на ринку, без конкретизації ринків окремих країн і без урахування зіставності операцій. При цьому операції між пов’язаними сторонами не виключаються зі статистичної вибірки. Зазначене випливає з відповіді ДП «Держзовнішінформ» на уточнюючий адвокатський запит. Таким чином, дані видань, зазначених в акті перевірки, щодо цін на аміак і карбамід не відповідають вимогам підп. 39.3.2.8 підп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України. До того ж, за відсутності повної та достовірної інформації щодо реалізованих об’ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін в офіційних виданнях, відповідач не міг використати їх для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив рівню звичайних цін. Інформація про ціни в офіційних виданнях, використаних відповідачем, не враховує всіх якісних і технічних характеристик товарів карбамід марка «Б», код УКТЗЕД 3102101000, та аміак безводний марка «АК», код УКТЗЕД 2814100000, які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об’єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій; не дозволяє зробити висновок щодо непов’язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін [11].

Для обґрунтування вибору відповідного методу може бути потрібна додаткова інформація. Наприклад, Верховний Суд в одній із постанов зазначив, що, «враховуючи специфіку здійснюваної сторонами контрольованої операції діяльності та умови Договору про спільну діяльність, до спірних правовідносин може бути застосований даний метод, але за умови надання інформації про наявність істотно- го зв’язку між контрольованими операціями, або перебування у власності (користуванні) обох сторін контрольованої операції прав на об’єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності» [11]. Отже, наявність повної та достовірної інформації передбачає врахування багатьох факторів, що потребує ретельної уваги від платника податків і належного підтвердження.