Тема 2. Формування бухгалтерського обліку як науки ( початок ХІХ – ХХ ст..)

1. Загальні тенденції розвитку відродження рахівництва

1. Загальні тенденції розвитку відродження рахівництва

Події кінця XVIII — початку XIX ст., зокрема, зміни в економічному та суспільному устрої Європи, породили нові ідеї, погляди і прагнення, які зумовили стрімкий розвиток мистецтва та науки. Це призвело до пожвавлення торгівлі; підйом торгівлі сприяв переходу до нової стадії суспільного розвитку. Почалось відродження бухгалтерії, привертаючи до себе увагу людей, їх знання та досвід.

Епоха застою. Після виникнення в італійських містах-державах системи подвійного запису форма рахунків довгий час змінювалася лише незначною мірою. Період відносної інертності, коли техніка подвійного запису поширювалась по Європі усно або в списках (копіях праці Л. Пачолі), так затягнувся, що отримав назву "епоха застою". Соціальні, політичні та економічні умови змінювались повільно, отже для розвитку бухгалтерського обліку не було достатніх стимулів.

В кінці такого відносно бездіяльного періоду, напередодні промислової революції (близько 1750 р.), в Британії застосовувалось декілька систем бухгалтерського обліку. В сільському господарстві, в маєтках традиційного типу та вищих організаціях часто використовувалась прибутково-видаткова система, яка збереглась ще з часів відмерлої маноріальної (маєткової) системи. Торговці користувались системами одинарного або подвійного запису, але не виводили регулярно залишки по рахунках і не мали можливості визначити величину прибутку. З початком широкомасштабної промислової діяльності в XIX ст. жоден з цих підходів не міг більше вважатись задовільним; жодна з систем обліку, що існували на той час, не могла б також впоратись з появою практики залучення капіталу і розмежуванням власності та управління.

Отже, купецький облік і прибутково-видаткова система були неефективні в умовах розвитку фабричного виробництва та підприємницької діяльності, пов'язаної з використанням капітальних активів (позаоборотних коштів). З'явилась необхідність теорії нарахування зносу та поділу статей капіталу і виручки. Амортизація складала одну з найголовніших концептуальних проблем бухгалтерського обліку в XIX ст., адже вперше в історії виникло таке явище, як моральний знос обладнання внаслідок технічного прогресу.

Саме життя висувало вимоги до бухгалтерії. Винаходи та відкриття створювали нові форми промисловості і торгівлі; розгалужувалась мережа залізниць; постійно удосконалювалась галузь пароплавства; розширялись торгові центри; розвивались пошта і телеграф; почали видаватись бюлетені, газети, циркуляри, які сприяли підвищенню попиту та пропозиції різних товарів; були введені в обіг векселі та чеки; зазнали перетворень мінова та кредитна системи; збільшувався обсяг біржових операцій та торговий оборот різних корпоративних підприємств; підвищувався рівень загальної та спеціальної освіти населення, - все це сприяло усвідомленню необхідності раціональної, ефективної звітності, яка неможлива без бухгалтерії.

Середина XIX ст. - це рубіж, який характеризувався значним розвитком наукової думки в різних країнах світу. В цей час в науковій літературі з'являються твердження про необхідність відтворення бухгалтерії, її розвитку і застосування на різних торговельних та промислових підприємствах. Такі ідеї були провідними у Німеччині та Австрії, де відкривались комерційні школи з ґрунтовним та ретельним викладанням бухгалтерії. В загальноосвітніх училищах теж вводився курс бухгалтерії, організовувались публічні лекції та читання з питань рахівництва в прикажчицьких товариствах та ферейнах, проводились диспути на конференціях бухгалтерів. З часом почали з'являтися нові докладні праці з бухгалтерії, все частіше на користь обліку почали виступати діячі науки, закипіла робота, і бухгалтерія почала перетворюватись з мистецтва на науку, яка набувала все більшого значення в економічному житті.

Кожна наука потребує певного предмету матеріального або духовного світу для систематичного дослідження відповідно до його властивостей та відносин, сукупність яких складає об'єкт даної науки. Поступово науковці прийшли до висновку, що рахівництво також є наукою. Воно має свій предмет і досліджує його так, як не вивчає жодна інша наука. Рахівництво має свою загальну теорію знання, свій особливий метод дослідження і, як утилітарна наука, своє прикладне знання як практичний додаток до загальної теорії та методу.

В період з 1870 року і до початку XX ст. наукова робота в галузі рахівництва стала ще більш інтенсивною, з'явилось багато змістовних праць з його теорії і практики. Незважаючи на окремі розбіжності, всі праці провідних вчених цього періоду в історії рахівництва по суті розвивали основні напрямки теорії рахівництва, які були сформульовані раніше (юридичний і економічний), тому історичний розвиток рахівництва збігався з розвитком основних напрямків облікової науки.

Одночасно з вченнями в галузі подвійної бухгалтерії з'являлись, як і раніше, вчення про потрійну та інші системи, і це ще посилило те завзяття, з яким науковці на підставі досвіду і знань продовжували дослідження.

Виникнення синтетичних записів. Великого значення облік набув завдяки виникненню в галузі рахівництва синтетичних або зведених рахунків та книг. Велика організація, яка має відносини з багатьма установами або володіє сотнями різних цінностей і здійснює різноманітні операції, не може обходитись одними простими та аналітичними рахунками, будуючи по них висновки, на підставі виписаних залишків цих рахунків, які людина не в змозі охопити і підрахувати за день, необхідною буде майже ціла книга об'ємних розмірів. На допомогу прийшов синтетичний або зведений запис, який декількома цифрами показував швидку зміну угод, давав зрозумілу і точну картину стану як певної групи оборотів, так і господарства в цілому. Поряд з детальними додатковими або паралельними книгами, які деталізують первинну Головну книгу, на кожному підприємстві заводилась загальна Головна книга - зведена, яка представляла собою ті ж рахунки, з'єднані в групи. Виникнення подвійного ряду книг складає істотний прогрес в роботі рахівництва, прогрес, викликаний успіхами людського пізнання і заснований на аналізі (розподілі та синтезі).

2. Новий етап розвитку бухгалтерської науки в Італії

У середині ХІХ ст.. в Європі поширилися теоретичні дослідження як ознака зародження бухгалтерської наукової думки. Виникнення такого напряму в обліковій сфері змінило характер уявлень про об’єкти обліку, ними стали розглядати не самі факти господарських операцій, а більшою мірою акцент зміщувався на інформації про них.

У другій половині ХІХ ст. виникають різні теорії обліку. Що давали змогу по-новому тлумачити значення того чи іншого інформаційного показника. Наукова складова бухгалтерського обліку, узагальнюючи практику, удосконалювала використовувані методи здійснення облікових процедур.

Історичні дослідження еволюції облікової системи свідчать про те, що першою країною, в якій облік можна розглядати з наукового погляду, стала Італія.

Початок XIX ст. в італійському обліку сформувались два напрямки:

-  юридичний - облік розглядали з позиції відносин між суб’єктами господарського чи фінансового процесу з метою фіксації зміни їх прав та обов’язків, які виникали під час зберігання та руху матеріальних цінностей;

-   економічний – облік розглядали з метою виявлення та встановлення величини результатів діяльності, і він повністю ґрунтувався на методології обліку матеріальних цінностей.

Основоположником першої юридичної теорії вважають Н. д”Анастасіо, який у 1803 р. висунув такі основні  тези:

-    облік – це реєстрація прав та обов’язків власника;

-     у центрі облікової системи повинен стояти рахунок «Капітал».

За теорією Н. д”Анастасіо всі факти господарської діяльності повинні були проходити через цей рахунок.

Наприклад, надходження матеріалів відображалося на дебеті рахунка «матеріали», кредитуючи рахунок «Капітал» і, одночасно, на дебеті рахунка «Капітал» і кредиті рахунка «Постачальники».

Отже, за логікою таких записів, комірник одержував матеріальні цінності не від постачальника, а від власника, якому їх продав постачальник. Так, на рахунку «Капітал» підсумовували контрольні суми, які підтверджували правильність ведення бухгалтерського обліку. Такий підхід посилював контрольну функцію обліку, а система називалася четвертною, оскільки кожна операція відображалась щонайменше чотири рази.

Четвертна бухгалтерія Н. д”Анастасіо чітко відображала зміну прав та зобов’язань між учасниками господарського процесу під час обліку руху цінностей. Водночас будь-який рух, стверджував Н. д”Анастасіо, проходить з одного місця в інше, що має подвійний ефект. З таких аргументацій він доводить призначення подвійного запису, називаючи рахунки правовідносин осіб у господарському процесі.

Прибічники (адепти) економічної теорії. Беручи до уваги наведені твердження. За якими на рахунках обліковуються матеріальні цінності, називали таку теорію ще матеріалістичною. Формалізованим автором такої облікової доктрини вважають міланського бухгалтера Д. Кріппу. У 1838 р. предметом бухгалтерського обліку він визначив систему облікових процедур для встановлення результатів господарської діяльності, які постійно пов’язані зі зміною обсягу та складу майна. (Прихильники даного (економічного) напрямку свою теорію називали матеріалістичною.) За Д. Кріппою, всі рахунки поділялися на дві групи – капітал та його частини; другі пояснювали структуру перших. Д. Кріппа повністю заперечував юридичні аспекти обліку. обґрунтовуючи, що облік не відображає прав і обов’язків осіб, які беруть участь в господарському процесі, а лише фіксує зміну та рух цінностей. Стверджувалося, що динаміка зобов’язань – це тільки наслідок господарських процесів, причому далеко не основний. У такий спосіб доводилось, що юридична теорія підміняє суть формою, а причину – наслідком.

Водночас була і третя група бухгалтерів, які зазначали, що подвійний запис не настільки зрозумілий, аби на його основі можна було конкретно стверджувати якусь теорію чи концепцію. До цієї групи «скептиків» належали В. Джітті та М. Ріва.

Н. д”Анастасіо і Д. Кріппа стали предтечами трьох наукових шкіл італійської бухгалтерії: ломбардської (Мілан), тосканської (Флоренція) і венеціанської (Венеція). Представники кожної з цих шкіл зробили вагомий внесок в історію. 

Тосканська наукова школа

Юридичний напрямок був розвинутий главою тосканської школи Франческо Марчі (1822-1871) і його послідовниками. Вчений був переконаним персоналістом і вважав, що за кожним рахунком стоїть певна особа. Подвійний запис Ф. Марчі трактував так: "Той, хто одержує цінності або стає боржником, - дебетується, той, хто видає цінності або стає позичальником, - кредитується".

На початкових етапах його суть зводилась до детальної реєстрації зміни прав і зобов’язань осіб, що брали участь у господарському процесі. Для цього усіх осіб поділяли на чотири групи:

1)               агенти (матеріально-відповідальні особи);

2)               кореспонденти – особи, з якими ведуть розрахунки;

3)               адміністратор;

4)               власник.

Для кожної групи осіб виділяли окремі рахунки. Центральною фігурою взаємовідносин виступав адміністратор, через якого проходили і фіксувались в обліку всі господарські операції. Згодом К. Белліні розширив трактування агентів, поділивши їх на депозитаріїв (зберігачів) та виконавців.

Представники тосканської облікової школи предметом системи бухгалтерського обліку визнавали господарські операції, а метою – кількісне вимірювання всіх фактів господарської діяльності; аналітичний запис вони розглядали як важливий інформаційний запис для ефективного управління підприємством. Кожна операція передбачала наявність об’єкта, суб’єкта і процесу відносин між ними.

У межах тосканської наукової бухгалтерської школи виникли такі науки:

-                    логісмографія – вчення про рахунки;

-                    статмологія – вчення про баланс;

-                    леммалогія – вчення про залишки на рахунках і балансі.

З часом тосканську школу очолив Джузеппе Чербоні (1827-1917). Розвиваючи ідеї Ж. Саварі щодо аналітичного та синтетичного обліку, Дж. Чербоні застосував поняття аналізу і синтезу. Для Дж. Чербоні облік виступав наукою адміністративних функцій та адміністративних дій, тобто бухгалтерія розглядалась як частина юриспруденції. Саме його вчення отримало назву логісмографії (логос - наука, графія - опис, відповідно, логісмографія - вчення про бухгалтерський облік юридичного напрямку і одночасно форма рахівництва). Зміст логісмографії полягав в послідовній персоналізації рахунків, метою був контроль за діяльністю агентів і кореспондентів господарства; предметом – права та зобов'язання фізичних і юридичних осіб; методом - реєстрація.

В основі теорії лежало два принципи:

1)               персоніфікація (кожному рахунку відповідала певна особа або група осіб);

2)               дуалістичності (сума загальної кредиторської заборгованості підприємства (його власника) завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства з агентами і кореспондентами).

Логісмографія як наукова облікова доктрина досліджувала такі об’єкти:

-                    факти господарської діяльності, які циркулюють в системі обліку з метою розкриття об’єктивних законів економічного середовища та суб’єктивних дій адміністраторів і результатів їхньої діяльності;

-                    господарські структури, функції та їхня ефективність у загальній системі управління підприємством.

Для відбору інструментарію (методик) відображення фактів господарської діяльності за допомогою математичних методів у науковій школі проводились логісмографічні дослідження. Їхньою метою було виявлення юридичної та економічної сутності окремих господарських операцій та результатів впливу на господарство загалом.

У логісмографії всі господарські операції поділяли на три групи:

-                    юридичні – відображали розрахунки з кореспондентами;

-                    статистичні – відображали внутрішні  зміни в складі майна;

-                     економічні – відображали розрахунки підприємства з власником.

Логісмографія, розвиваючи ідеї Ж. Саварі про поділ синтетичного і аналітичного обліку, призвела до багаторівневої класифікації рахунків, а також виникнення субрахунків. Постулати Ж. Саварі уточнив Д. Чербоні:

-                    сума сальдо всіх рахунків попереднього порядку повинна дорівнювати сальдо того подальшого рахунка, до якого вони були відкриті;

-                    сума оборотів по дебету і сума оборотів по кредиту всіх рахунків попереднього порядку повинна дорівнювати оборотам по дебету і кредиту того подальшого рахунка, до якого вони були відкриті.

Ці постулати дають змогу науковій спільноті стверджувати, що завдяки логісмографії «подвійна бухгалтерія отримала засоби для того, щоб від вищого синтезу доходити до самого глибокого аналізу». Продовжувачем логісмографії був Дж. Россі, котрий, як вважають, створив своєрідну філософію обліку.

На початку ХХ ст.. у межах тосканської наукової школи Дж. Россі та А. Мазетті розвинули вчення про бухгалтерський баланс, і , як наслідок, було відкрито можливості для зародження ще однієї складової облікової науки – статмології. Зміст іншого вчення пов’язується з теоретичним осмисленням знань про залишки. Базові засади такого вчення започаткував Г. Россі, і воно одержало назву леммалогія. Логісмологія була найближчою до традиційної бухгалтерії. Статмологія перетворилась на аналіз господарської діяльності, а леммалогія використовувала складний математичний апарат у вченні про управління запасами і була розвинута в англосаксонських країнах.

Венеціанська школа

Розвиваючи в обліку економічний аспект, венеціанці, очолювані Ф. Беста, В. Альфієрі, К. Гіділья, Д. Мальоне, А. Стабіліні та ін.., Зробили великий внесок у бухгалтерську науку.

Зокрема Ф. Беста сформулював теорію фонду, а К. гіділья розвинув теорію кошторису. А. Стабіліні. На противагу юридичному визначенню, сформулював економічне трактування господартва, за яким «господарство - сукупність дій, спрямованих на виробництво та нагромадження багатств».

Відповідно до економічного трактування обліку Ф. Беста наголошував, що в обліку фіксується не кількісна та якісна структура господарських цінностей. А їхня вартість. Відповідно до цього факти господарської діяльності, які не спричинили зміни вартості, не повинні відображатися на бухгалтерських рахунках. Внутрішні обороти внаслідок такого позиціювання виносилися за межі балансу і Головної книги. У цьому була принципова відмінність економічного напряму від інших облікових парадигм. Переміщення цінностей всередині підприємства не змінює їхніх обсягу та оцінки, а тому це переміщення неістотне для оцінювання економічної роботи підприємства. Юридичний напрямок, навпаки, вважаючи об’єктом відповідальності людей, а не цінності, надавав величезне значення внутрішнім оборотам.

Визнавши, що об’єктом обліку виступають не самі цінності, а їхня вартість, Ф. Беста висунув відому теорію фонду. Фондом він називав загальний обсяг вартості всіх засобів, вкладених у підприємство. У межах цієї концепції вважають, що фонд складається з окремих елементів, кожному з яких відповідає окремий рахунок в обліковій системі. Всі рахунки мають вартісний характер і поділяються на прямі та похідні. Прямі об’єднують весь актив і кредиторів, похідні – власні засоби і результати. Прямі рахунки відображають прямі елементи і поділяються на позитивні (актив) і негативні (кредитори). Зміна всіх прямих та похідних елементів можуть мати активний і пасивний характер.

Весь фонд власних коштів протиставлявся його майновим елементам. Причому факти господарської діяльності змінюють тільки вартісну оцінку фонду.

У межах венеціанської школи була сформована перша наукова класифікація систем і форм рахівництва:

- патрімональна – в основі всіх процесів і процедур лежить облік майна (це прототип теперішньої комерційної бухгалтерії);

- фінансова – в основі облікової системи лежить облік кошторису (бюджетний облік);

-  депозитна – облік чужого майна, переданого на зберігання (прикладом може слугувати облік на товарних складах);

- договірна – базовою основою виступає облік зобов’язань, що випливають із договорів і їхнє виконання.

 Ломбардська наукова школа

Незважаючи на те, що Ф. Марчі і ДЛ. Кріппа проголосили бухгалтерський облік наукою, батьком бухгалтерської науки вважається засновник ломбардської школи Франческо Вілла (1801-1884). Він був першим, хто синтезував юридичні та економічні аспекти обліку. Ф. Вілла зауважив, що бухгалтерський облік складається з трьох основних частин:

1) теорія обліку - економіко-адміністративні відносини;

2) правила ведення регістрів та їх практичне використання;

3) організація управління (в т.ч. ревізія рахунків).

Рахунки вчений поділяв на три групи:

- депозитні (майнові),

- особові;

- методологічні (підсумкові).

Депозитні рахунки призначались для обліку матеріальних цінностей, особові мали юридичне значення, а методологічні дозволяли визначити результати діяльності. Отже, за таких умов подвійний запис відображав як юридичну, так і економічну інформацію.

Ф. Вілла синтезував юридичний та економічний підхід до визначення суті і змісту обліку, систематизував бухгалтерські знання, розробив концепцію облікових категорій. Він визначив, що метою бухгалтерії є контроль за збереженням цінностей та встановлення ефективності їх використання, забезпечуючи в такий спосіб отримання максимального результату за мінімальних витрат.

Серед італійських учених були й такі, що намагалися поєднати всі ідеї різних напрямків італійської школи. Серед них виділяють Е. Пізані, який сформував вчення – статмографію, розглядаючи облік з механічного погляду, запозичивши з механіки поняття «динаміка» і «статика». Під динамікою розумілися майнові рахунки, під статикою – рахунки чистого майна. З таких позицій він вивів постулат: сальдо динамічних рахунків дорівнює сальдо статичних рахунків. Кожне з них дорівнює сумі прибутку.

За всієї різноманітності облікових поглядів італійську наукову школу можна розглядати як єдине ціле. Для італійців загалом був характерний підхід до бухгалтерського обліку, який вимагав, щоб величина прибутку за балансом дорівнювала сумі, що оподатковується. А це повністю відповідало юридичному аспекту обліку.

Джино Дзаппа (1879-1960) вважається останнім з великих бухгалтерів класичної італійської школи. Досить цікавими були його погляди на баланс: по-перше, він пропонував проводити оцінку за поточними цінами; по-друге, зазначав, що частка дебіторської заборгованості в активі і кредиторської в пасиві характеризують зв'язки підприємства з його кореспондентами, тобто із зовнішнім світом. На думку Дж. Дзаппи, об'єкт, відображений в балансі, більш інформативний, ніж взятий сам по собі, тому зміст балансу полягає в тому, щоб відобразити всі інформаційні зв'язки між його елементами. При цьому, Дж. Дзаппа вважав актив не просто засобами підприємства чи ресурсами, які призначені для отримання прибутку, а охарактеризував його як очікування майбутніх прибутків.

Цікавим є його аналіз співвідношення балансу та звіту про прибутки і збитки. Для Дж. Дзаппи перший є наслідком другого, і саме цей звіт, на його думку, повинен розглядатись як центральна категорія бухгалтерського обліку.

Своїм вченням Дж. Дзаппа підвів підсумок п'ятисотлітній досягненням італійської облікової думки і заклав підґрунтя її майбутніх досліджень.

3. Внесок французьких вчених в розвиток бухгалтерського обліку

Кінець XIX - початок XX ст. у Франції ознаменувався розвитком бухгалтерського обліку. Етапи його становлення можна простежити в табл.2.1.

Відомі французькі економісти XIX ст. П.Ж. Прудон та Р.П. Коффі вважали, що бухгалтерський облік - це частина політичної економії. Вони і сформували національну думку про те, що бухгалтерський облік — це економічна наука. Такі відомі вчені-бухгалтери французької школи як Ж.Г. Курсель-Сенель, Л. Сей, А. Гільбо, Е.П. Леоте в своїх працях надавали перевагу економічним аспектам бухгалтерського обліку і Ж.Г. Курсель-Сенель (1813-1892) розглядав рахівництво як найважливішу складову частину управління окремим підприємством. Л.Сей (1826-1896) розробив основи вчення про калькуляцію собівартості. Е.Леотс та А. Гільбо (1819-1895) створили вчення про перманентний інвентар, яке потребувало послідовної оцінки всіх цінностей лише за собівартістю.

Таблиця 2.1

Становлення бухгалтерського обліку у Франції

Юридичний аспект давав пояснення лише подвійному запису, враховуючи те, що всі рахунки трактувались як особові: той, хто одержує - дебетується, той, хто видає - кредитується. Такий підхід, як відомо, не повністю характеризував всі рахунки. Твердження економістів: "немає надходження без видатків" - пояснювало призначення всіх рахунків для обліку як засобів, джерел, так і для обліку господарських процесів. Це остаточно вплинуло на формування бухгалтера не як юриста, а як економіста. В зв'язку з цим бухгалтер перестав бути сторожем чужого майна, а перетворювався на одного з організаторів господарської діяльності будь-якого підприємства, виступаючи головним економістом.

Розглядаючи рахунки окремо від осіб, що стоять за ними, французькі вчені розробили класифікацію рахунків за видами засобів, ввели операційні рахунки, а згодом розробили складну систему рахунків і методику обліку. Такі рахунки були названі рахунками-екранами або рахунками порядку і методу. До Плану рахунків було введено багато знеособлених рахунків - фондових, резервних, процесних, регулюючих, порівняльних, фінансово-результатних.

Французькі економісти Ж.Г. Курсель-Сенель та Л. Сей розробили вчення про облік витрат і калькуляцію. Вони вказували на необхідність розрахунку собівартості всієї виробленої продукції. Витрати поділяли на прямі (матеріали, заробітна плата) та непрямі (посередні). Звідси виводили правило, що ціна на продукцію не може бути нижчою від прямих витрат.

Для складання калькуляції облік витрат на рахунках обґрунтовувався переділами. При цьому наприкінці року для визначення повної собівартості потрібно було розподіляти непрямі витрати пропорційно до прямих. До непрямих витрат зарахували амортизацію, яку розглядали як страхування власника, а тому вважалося, що кожна стаття активу балансу може бути основою для утворення амортизаційного фонду (широка амортизація). Вузька амортизація пов’язана з обліком основних засобів. Об’єкт амортизували доти, доки він перебував в експлуатації: суму амортизації визначали, враховуючи вартість, і зараховували до повної вартості списання. Об’єкти списаних основних засобів оприбутковували за вартістю матеріалів, які передбачалось отримати в результаті їх ліквідації. До встановлення цієї вартості і застосовували розроблені на підприємстві норми амортизації.

Певною мірою французька школа була концептуально протилежною італійській. Це відчувалось, зокрема, при визначенні величини прибутку, моменту реалізації продукції тощо. Якщо в італійців дія означала результат, то у французів - тільки наявну грошову масу. До речі, і сьогодні в обліку це питання залишається відкритим і періодично то одна, то інша концепція стає визначальною.

Цікавим є підхід французької школи до бухгалтерських даних. Так, її представники вважали, що:

- бухгалтерські дані необхідні для прийнятті управлінських рішень, тому повинні бути не абсолютно точними, а відносно точними;

- права і обов'язки підзвітних осіб є справою не бухгалтера, а суто правовика;

- бухгалтерський облік визначався як система, порядок, раціоналізація, дієвість, ефективність;

- бухгалтерський облік обліковує господарських засобів, а не опрацьовує саму інформацію.

Враховуючи економічне трактування «немає надходжень без видатків», вчені економічного напряму не могли пояснити багато тих операцій і записів за ними, де не було руху чи обороту цінностей (наприклад. Втрата майна внаслідок стихійного лиха, тощо).

Політекономізація бухгалтерського обліку французькими вченими, безперечно, мала значний вплив на удосконалення методології бухгалтерського обліку, вона сприяла розширенню межі застосування бухгалтерського обліку до рівня економіки всієї країни. В зв'язку з цим Францію можна сміливо вважати батьківщиною макрообліку.

4. Німецькомовні країни: процедурний аспект

Характерними для італійської та французької шкіл були відповідно юридичний та економічний напрями. Концепція німецької школи щодо визначення бухгалтерського обліку проявилась в підході до обліку і не ззовні (пошук облікового змісту бухгалтерії в інших науках), а зсередини. Його визначали в змісті самої бухгалтерії, у процедурах облікового процесу. Тому і основний напрямок німецької школи був названий процедурним. Ця школа об'єднувала вчених-бухгалтерів Німеччини, Австро-Угорщини і німецькомовної частини Швейцарії. Навіть частина України (Галиччина, Буковина, Закарпаття) знаходилась під впливом німецькомовної школи, оскільки входила до складу тодішньої Австро-Угорської імперії.

Підхід процедурної концепції до вивчення бухгалтерського обліку у вигляді математичних формул в майбутньому мав значний позитивний вплив на використання комп'ютерів в обліковій практиці. Тому німецька бухгалтерська школа сприяла розвитку обчислювальної техніки, створенню карткових форм обліку, поширенню математичних і статистичних методів, уніфікації Плану рахунків.

Найвідоміщими представниками німецької школи були Ф. Гюглі, Ф.Скубіц, Ф.Ляйтнер, Б. Пенндорф, Е. Шмаленбах, І.Ф.Шер, Г. Нікліш, А.Кальмес та ін. Слід зазначити, що німецька школа в своєму історичному розвитку дещо поступалась італійській та французькій. Лише в середині XIX ст. на основі праць Г. Курцбауера, Г.Д. Аугшпурга почала зароджуватись теорія бухгалтерського обліку і поступово формуватись наукова думка Німеччини.

Директор відомого в Німеччині комерційного училища в Гьорліці Ф. Скубіц у своїх працях визначав бухгалтерський облік як діяльність, яка в типовій формі виражає і відображає весь хід господарського життя підприємства. Дещо інше визначення бухгалтерії давав Ф. Ляйтнер: "...бухгалтерія - це хронологія відображення господарських операцій, їх систематизація у певному причинному зв'язку. В ній все підпорядковане безпосередній процедурі ведення бухгалтерського обліку". Враховуючи це, Ф. Скубіц виділяв в бухгалтерії два напрямки (види): споживчий і продуктивний (в сучасних умовах - бюджетний і госпрозрахунковий).

Німецька облікова школа чітко розмежовувала торгову і виробничу бухгалтерію. Основними завданнями торгової бухгалтерії був облік зовнішніх відносин підприємства, виявлення складу його майна, результатів господарської діяльності; виробнича ж контролювала внутрішньо-господарські процеси. Обидві бухгалтерії взаємно доповнювали і розвивали одна одну.

Торгова бухгалтерія стала основою балансознавства, а виробнича – теоретичним підгрунтям калькуляції. Представники німецької школи основою бухгалтерії вважали баланс.

Розрізняли баланс-брутто (із зазначенням нерозподіленого прибутку) та баланс нетто (з розподіленим прибутком). Баланс вони розглядали як засіб для  розкриття стадій кругообороту капіталу. За основу балансу приймали рівняння капіталу: величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю підприємства (постулат І.Шера).

Рахунки німецькі бухгалтери виводили з балансу, поділяли їх на активіні і пасивні. Вважали, що рівняння балансу диктує правила подвійного запису, є основою протилежного змісту і характеру дебета та кредита в активний і пасивних рахунках. Концепція управління господарством визначально впливала на план рахунків, який випливає з балансу як фінансово-майнової позиції підприємства.

У межах німецької школи дотримувалися принципу необмеженості у виборі підходів до оцінки, допускалися та визнавалися різні методи оцінки, подібно до італійської школи. Поряд із книжковим інвентарем (безумовно підлягає обліку), представники німецької школи наводили й певні принципові правила до обліку не книжкового (позаобліковий, натуральний) інвентарю, облікові процедури якого могли відступати від книжкового, наприклад, оцінюватись за даними суб’єктивної натуральної оцінки.

Значним був внесок німецької школи у розвиток обчислювальної техніки. Створення карткових форм рахівництва, вилучення з обліку хронологічного запису (журналу), розповсюдження математичних і статистичних методів, уніфікації плану рахунків.

Розглядаючи кореспонденцію рахунків (контіровку – правила рознесення господарської операції на конкретно визначені рахунки) тільки як процедуру взаємозв’язків між частинами балансу, представники німецької школи розробили і широко практикували змішані записи (проводки) (декілька рахунків, що кредитуються в кореспонденції з одним рахунком, який дебетується, і декілька рахунків, що дебетуються з відображенням суми на одному рахунку, який кредитується).

Відомим прихильником процедурної концепції був вчений-бухгалтер І.Ф. Шер (1846-1924). Він розглядав облікову процедуру як мету, предмет і метод бухгалтерії. В свою чергу під бухгалтерією він розумів історіографію господарського життя, викладену за законами систематизації. Предметом бухгалтерії, на його думку, могли бути тільки господарсько-правові факти як зовнішнього, так і внутрішнього характеру. В основу обліку І.Ф. Шер поклав не рахунки, а баланс, тому його теорію і досі часто називають балансовою теорією Шера. Баланс вчений називав "альфою і омегою бухгалтерії; він говорив, що все починається з балансу і все закінчується ним. Навіть до цього часу майже всі підручники з теорії бухгалтерського обліку при вивченні методу починають з балансу, а не з рахунків. Під впливом дедуктивного методу І.Ф. Шера - від балансу до рахунків, бухгалтерія в двадцятих роках XX ст. поступово трансформувалась в балансовий облік (балансоведення). Саме вивчення бухгалтерського обліку від балансу до рахунків було основною відмінністю німецької школи від італійської та французької.

Враховуючи ці особливості, подвійний запис також пояснювався не з погляду об'єктивних господарських процесів, а передбачав балансову рівність. Отже, баланс формував подвійний запис, який був його математичним наслідком. І.Ф. Шер, побудувавши рівняння А = П (Актив = Пасиву) і, назвавши за балансом рахунки активними та пасивними, поклав початок алгоритмізації обліку.

5. Розвиток обліку в англомовних країнах