Тема 4. Теорії бухгалтерського обліку

1. Поняття облікових теорій, їх функції

Обліковою теорією називається така послідовність міркувань, яка в своїй сукупності пояснює та принципово обгрунтовує закон подвійності господарських операцій і метод подвійного запису.
Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда визначають теорію бухгалтерського обліку як “узгоджену сукупність гіпотетичних, концептуальних і прагматичних принципів, що формують загальну систему орієнтирів для дослідження природи бухгалтерського обліку”. Основна мета теорії бухгалтерського обліку згідно з цим визначенням - систематизувати логічно взаємопов’язані принципи, які б були основою орієнтирів для оцінки і розвитку облікової практики.
Між теорією бухгалтерського обліку і його практикою існує певний зв’язок: теорія призначена дати розумне пояснення тому, що практично роблять або збираються робити бухгалтери. Іншими словами, перегляд і зміна принципів обліку обумовлені прагненням знайти вирішення проблем, що виникають в бухгалтерському обліку, і сформулювати теоретичну базу дисципліни. Застосування теорії може мати також і реальне практичне значення. Наприклад, використання того чи іншого методу визначення отриманого доходу може вплинути на життя конкретних зацікавлених сторін.
Зв’язок теорії і практики бухгалтерського обліку розкривається Р.Чамберсом наступним чином: теорія призначена для практики. Навряд чи ми будемо використовувати метод, що не відповідає науковим критеріям, в той час як науковий метод виключає явні протиріччя, гарантує надійність практичної діяльності, обгрунтованість висновків, цінність інформаційних послуг, що надаються апарату управління та їх клієнтам. Сьогодні виділяють наступні підходи в теоріях бухгалтерського обліку (табл. 6.1).

Таблиця 6.1

Підходи в теоріях бухгалтерського обліку

Підхід	Суть підходу
І	2
Прагматичний	Підхід, який грунтується на розгляданні та вивченні відносин господарюючих суб’єктів, які отримують та використовують облікову інформацію для прийняття управлінських рішень. Групові інтереси не тільки різні, але й прямо протилежні, що призводить до боротьби за ті чи інші семантичні трактування, ті чи інші бухгалтерські стандарти та нормативні документи
Семантичний	Підхід, який грунтується на: 1) розкритті значення тих мовних одиниць - слів або словосполучень, які використовуються для визначення тих чи інших бухгалтерських категорій; 2) визначенні того, наскільки та чи інша облікова інформація, яка представлена в первинному документі, дозволяє адміністрації підприємства вимірювати ймовірність досягнення поставленої мети. Зміст і значення облікової інформації залежать від того, як вона інтерпретується читачем бухгалтерської інформації. Наприклад, стаття “Грошові кошти” в Звіті про фінансовий стан підприємства достатньо чітко сприймається саме в тому розумінні, в якому його використав бухгалтер. 3 іншого боку, стаття “Витрати майбутніх періодів” не має однозначного тлумачення за межами того процесу, в якому ці витрати виникли. Роль теорій, які роблять акцент на семантиці, полягає в тому, щоб знайти засоби поліпшення тлумачення бухгалтерської інформації
Синтаксичний	Підхід, який грунтується на вивченні структури облікових категорій та взаємовідносин між ними. В основі подвійної бухгалтерії синтаксичний підхід зводиться до правил кореспонденції рахунків, тобто до вміння складати проводки. В більш широкому аспекті синтаксичний підхід визначений семантичним, оскільки кореспонденція рахунків (бухгалтерських категорій) регулюється методологією, яка вибирається заздалегідь
Аксіоматичний (математичний)	Підхід, згідно з яким основа теорії створюється у формі математичних моделей, які використовують матричну алгебру та символічну логіку. Обмеження можуть бути виражені в формі математичних виразів. Отже, починаючи з базових постулатів та правил логічного висновку, можна формулювати теореми, які перевіряються математичними викладеннями. Таким чином, аксіоматичний підхід може забезпечити достатньо точне (суворе) застосування дедуктивного методу. Проте його головний недолік полягає в тому, що якщо один з постулатів неправильний, то й висновки можуть виявитися неправильними. Існує також думка, що цей підхід досить далекий від реальності, щоб створювати працюючі принципи чи формувати основу для реалістичних практичних рекомендацій.
Нормативний (пропонуючий)	Підхід, що регламентує, яким чином та які саме облікові дані надавати та якою методикою при цьому користуватись.
Позитивний (описовий)	Підхід, який намагається встановити та пояснити, як фінансова інформація представляється та повідомляється користувачу облікових даних

 

 

Функція теорії бухгалтерського обліку полягає в тому, щоб пояснити, яким чином пов’язані явища і події. Будь-яка облікова теорія повинна пояснювати, як певні символи, що відповідають окремим фактам господарського життя, можуть бути використані апаратом управління та іншими особами для висновків і оцінки минулих і майбутніх дій. Загальне тлумачення окремих ідей не складає “теорії”. Опис того, що означають “витрати”, “доходи”, “діюче підприємство” та інші терміни, не є теорією, це лише визначення. Але визначення недоцільні, доки кожен термін не поставлений у відповідність будь-яким фактам господарського життя.

Теорії бухгалтерського обліку визначають і як незалежні судження, що пов’язують облікові оцінки з моделями і методами прийняття рішень. Виділяють два напрямки досліджень:

1) прогнозованості облікових оцінок;

2) їх поведінського (біхевіористичного) значення.

Вцілому головною функцією теорії бухгалтерського обліку є створення концептуальної основи для розвитку нових ідей і допомога в процесі облікового вибору.

Теорією називається сукупність взаємопов’язаних принципів (концепцій), визначень і суджень, що формують систему уявлень про явища, яка дозволяє ці явища пояснювати і попереджувати. Згідно з Р. Чамберсом, “теорія - це упорядкована сукупність тверджень про клас предметів і клас подій, які в нашому розумінні взаємопов’язані”.

Побудова теорії. Довгий час процес побудови і верифікації теорії займав дослідників, що цікавилися філософією науки. Але в сфері бухгалтерського обліку це питання стало темою дослідження і обговорення зовсім недавно. Цей інтерес виявився в різних формах, починаючи зі спроб виявити взаємозв’язок між теорією і практикою обліку і закінчуючи більш абстрактними пошуками в області метафізики і філософії.

В якості основних характеристик теорії виділяють наступні. Теорія:

- складається з базових знань;

- не має внутрішніх протиріч; пояснює і (чи) попереджає явища;

- вказує на ідеал;

- дає найкращі рекомендації для практичного керівництва; ставить задачі і пропонує їх вирішення.

Докорінною вимогою до побудови теорії є її узгодженість з теорією пізнання, тобто епістемологією, предмет якої складають природа і процеси формування знань. Іншими словами, епістемологія передбачає звернення до таких питань: “Як ми зможемо знати, що ми знаємо?”, “Як ми відрізняємо знання від судження чи віри?”, “Як ми відрізняємо правду від брехні?” тощо. Існують дві основні епістемологічні концепції: емпіризм і раціоналізм. В той час як емпірики стверджують, що всі наші ідеї підкріплені досвідом, раціоналісти вважають, що ми володіємо знаннями, які не залежать від досвіду, наприклад, такими, як принципи логіки чи математичні істини.

Теорія представляє собою систему узгоджених суджень чи тверджень. Судження — це з’ясувальне речення, що має оцінку істинності (істинно, помилково, можливо істинно тощо) в залежності від природи доказу, необхідного для встановлення оцінки істинності суджень. Останні можуть бути поділені на дві категорії: апріорні і апостеріорні.

Апріорні судження — це твердження, оцінка істинності яких може бути встановлена за допомогою одних лише умовиводів чи шляхом аналізу значень використаних слів, наприклад: “2 + 2 = 4” чи “у трикутника три сторони”. Вони відомі також як аналітичні судження і використовуються як основа для побудови теорій в аналітичних науках, таких, як математика і логіка.

Апостеріорні судження - це твердження, оцінка істинності яких може бути визначена тільки на підставі фактів, наприклад: “червоний колір означає “стоп” чи “Микола - одружений”. Оцінка істинності цих тверджень не може бути встановлена на підставі змісту, що вкладається в слова, які використовуються і потребують подальшої перевірки та співставлення з фактами. Такі судження також називаються синтетичними чи емпіричними і використовуються як основа для побудови теорій в емпіричних науках (наприклад, фізиці чи бухгалтерському обліку).

Класифікація теорій бухгалтерського обліку. Теорії можна класифікувати за методом обгрунтування і за цілями.

Класифікація за методом обгрунтування. В побудові теорії бухгалтерського обліку застосовують наступні підходи (табл. 4.2) 

Таблиця 4.2

Підходи до побцдови теорії бухгалтерського обліку

Підхід	Суть
Дедуктивний	В дедуктивному підході обгрунтованими вважаються доведення, які неможливо підтвердити посиланням і спростувати висновок таким чином, щоб не прийти до протиріччя. Дедуктивній підхід включає в себе: -       визначення цілей бухгалтерської звітності; -       вибір “постулатів” бухгалтерського обліку; -       виведення облікових “принципів”; -       розробку “методичних прийомів” бухгалтерського обліку
Індуктивний	Індукція - це метод обгрунтування, згідно з яким загальний закон чи принцип виводиться з одиничних явищ, що спостерігаються, рух думки від окремого до загального. Індуктивний підхід включає: -       запис всіх спостережень; -                      їх аналіз і класифікацію для виявлення зв’язків, що повторюються (“подібності”, “схожості”); -                      індуктивний висновок узагальнень і принципів бухгалтерського обліку спостережень, які відображають зв’язки, що повторюються; -       перевірку узагальнень
Прагматичний	Метою даного підходу може бути вирішення проблеми, яке є “придатним для роботи”, і не обов’язково оптимальним, тобто таким, яке було б визнане корисним, незалежно від того, чи було воно перевірено на відповідність певній гіпотезі
Етичний	Етичний підхід робить наголос на концепціях правдивості, справедливості. Цей підхід обмежений стосовно теорії бухгалтерського обліку
Поведінський (біхевіористичний)	Цей підхід орієнтований на сприйняття і реакцію на облікову інформацію окремих осіб і груп. Він важливий з погляду на те, що метою бухгалтерського обліку часто називають забезпечення інформацією процесу прийняття рішення
Комунікаційний	Цей підхід, як і поведінський, підкреслює таку функцію бухгалтерського обліку, як інформаційне забезпечення. Його мета - визначити, чи сприймає користувач облікову інформацію так, як це було передбачено

 

Нормативна (пропонуюча) і позитивна (описова) теорії. Теорія - це сукупність суджень. Дедуктивні системи грунтуються на апріорних (аналітичних) судженнях, а індуктивні — на апостеріорних (синтаксичних/емпіричних). Розбіжності між апріорними і апостеріорними судженнями відображають традиційні філософські дискусії про природу і умови пізнання (наприклад, раціоналізм на противагу емпіризму). Однак, при формуванні теорій в будь-якій дисципліні, за винятком чисто аналітичних наук, таких, як математика і логіка, необхідні обидва види суджень. Жодна теорія не може повністю обходитися без апріорних суджень.

Цілі нормативної і позитивної теорії різні, але межа між ними не завжди очевидна. Шредер говорить, що “терміни “позитивний” і “нормативний” використовувалися в настільки різних контекстах, що втратили будь-яку ясність значення”. Баттерворс, Гіббінс і Кінг мають аналогічну точку зору. Вони стверджують: різниця між нормативною і позитивною теоріями інколи малопомітна, і часто одні й ті ж самі теоретичні обмеження інтерпретуються як нормативні чи позитивні в залежності від конкретних потреб дослідника. Іншими словами, вихідна теорія не є ні нормативною, ні позитивною, але може бути тією чи іншою в залежності від способу її застосування. Наприклад, при кваліфікації неокласичної теорії фірми, багато хто віднесе її до “нормативної'”, спираючись на твердження: “щоб максимізувати прибуток, доведіть маржинальні витрати до рівня маржинального доходу”. Але Фрідман вважає її позитивною теорією, цінності якої (для нього) визначаються її здатністю передбачити реакцію фірми на різні співвідношення попиту та Пропозиції на ринку.

Р. Чамберс підкреслює, що наукові знання є водночас позитивними і нормативними. Він наводить наступний приклад: якщо вірне те, що гази чи рідини розширюються при нагріванні чи пониженні тиску, вірно і те, що всілякий і кожен повинен підвищувати температуру чи понижувати тиск, щоб отримати розширення газів та рідин. Перше твердження позитивне, а друге нормативне. Логічно і практично вони еквівалентні. Це означає, що описове може бути пропонуючим, і навпаки, шляхом простої зміни порядку викладення.

Насправді, між позитивними і нормативними теоріями спостерігаються аналогії. Наприклад, як відзначають Баттерворс, Гіббінс і Кінг, два типи теорії використовують дедуктивну логіку на основі апріорних суджень. Гаффікін також доводить, що для дослідження на загальній пропонуючій і окремій описовій стадіях розвитку теорії використовуються одні й ті ж філософські основи.

Прихильники апріорного підходу вважаються нормативістами, оскільки відштовхуються від визначених суджень, які, за їх твердженням, повинні пояснюватися чи підтверджуватися теорією. Некритичний емпірист, якого називають сьогодні позитивним дослідником, виходить в дійсності практично з тих же позицій. Вибір задачі і можливі варіанти рішення для них однаково нормативні.

Розбіжності полягають в тому, що позитивні твердження можна перевірити емпірично, а нормативні - ні. Більш того, в той час як позитивні теорії займаються попередженням явища, що спостерігається, нормативні мають справу з твердженням типу “засіб - мета”, наприклад: “якщо вихідні дані поставленої задачі можуть бути подані моделлю X, а Ви бажаєте одержати В, робіть А”. Основна проблема тут в тому, що нормативне твердження не можна спростувати, наприклад, якщо ми робимо А, але відбувається С (замість В), це не спростовує передбачення взагалі, оскільки ми не знаємо, чи достатньо адекватно модель X характеризувала обставини.

Нормативний і позитивний бухгалтерський облік. З історичної точки зору теоретичне вивчення бухгалтерського обліку набуло суттєвих змін в частині питання методів їх вирішення.

С. Хендерсон, Пейрсон і Браун виділяють і називають різні періоди, розвитку облікової теорії: період загальної пропонуючої теорії (1955-1970 рр.) і період окремої описової теорії (після 1970 р.). В останні роки позитивна концепція бухгалтерського обліку привертає увагу багатьох дослідників. Прийнято вважати, що позитивний облік представляє собою верховну парадигму в сучасному дослідженні бухгалтерського обліку. В даному розділі подано огляд нормативних і позитивних бухгалтерських досліджень, причому особлива увага приділена питанням, що стосуються дослідження позитивного обліку.

Нормативні теорії бухгалтерського обліку. Період загальної пропонуючої, чи нормативної теорії особливо в 60-і роки XX ст., часто називають золотим сторіччям в історії апріорного типу дослідження бухгалтерського обліку. В цей період методологія обліку значно поповнилася. Зокрема, можна виділити праці Е.О. Едварда і П. Белла, Р. Маттесича, Бедфорда, Американської бухгалтерської асоціації, Р. Чамберса, Ю. Ідзірі і Стерлінга. Р. Чамберс закликав до методологічного обмеження жорсткості в дослідженні бухгалтерського обліку і доводив, що для будь-яких теоретичних досліджень вченими застосовується єдина методологія. Теорії, які досліджувались Р. Чамберсом, Стерлінгом і Р. Маттесичем, свідчать також про знання авторами літератури, з філософії науки. Основними нормативними теоріями бухгалтерського обліку у 60-і роки були: безперервний облік за сучасною вартістю (continiously contemporary accounting, СоСоА) та облік за ціною заміщення (replacement price accounting, RP А). Серед інших - облік за собівартістю (історичною вартістю) з коригуванням на рівень цін, або облік за поточною купівельною вартістю (price-level adjusted historical cost accounting or current purchasing power accounting, CPP), облік за ціною вибуття (deprival value accounting), який оснований на концепції цінності для підприємства (value to the business) та облік за приведеною поточною вартістю (present value accounting, PVA). Облік за поточною вартістю (current cost accounting), який став популярним у 70-і - на початку 80-их років, був різновидом RPA та спирався на концепцію цінності для підприємства. Дві основні теорії, безперервний облік за сучасною вартістю та облік за ціною заміщення, мають ряд спільних рис: :

- вони ринково-орієнтовані і використовують метод, відмінний від методу обліку за собівартістю;

- містять власні концепції “фактичного” доходу та фінансового стану;

- в них припускається, що першочерговим завданням управління є максимізація прибутку;

- вони будуються на базі дедуктивного обгрунтування та концептуальної суворості;

- вони дотримуються підходу корисності для прийняття рішень, адже інформаційне забезпечення процесу прийняття рішень розглядається як основна функція фінансової звітності.

Нормативна теорія будується логічно і несуперечливо на базі певної мети. Нормативні теорії підлягають критиці в основному за оціночні судження, навіть дехто не вважає їх науковими. Іншою причиною незадоволення нормативними теоріями була можливість створення в їх межах загальноприйнятої теорії бухгалтерського обліку. Різноманітні теорії, які виходять з різних цілей, виступали на захист різних облікових методів. В результаті ті, хто очікував, що теорія стане керівництвом для практики, були розчаровані. Нормативне дослідження бухгалтерського обліку критикувалося за відсутність концепції благоустрою або методології проведення відповідних досліджень. Намагаючись вирішити це питання, Моузес передбачав, що концептуальна основа подання фінансової звітності забезпечує дослідників також основою та методологією для структуризованого нормативного дослідження та що таке дослідження може бути проведено у відповідності до наукового методу. З цією метою Моузес, використовуючи методологію оцінки правил, сформульовану в БРАС 2 (Положення про концепцію бухгалтерського обліку 2) і БРАС 6 (Положення про концепцію бухгалтерського обліку 6), виділяє в дослідженні нормативного бухгалтерського обліку наступні шість напрямків вивчення:

- узгодженості облікового правила з іншими обліковими правилами,

- зрозумілості облікового правила,

- релевантності облікового правила,

- нейтральності облікового правила,

- наслідків застосування облікового правила для репрезентативно достовірного відображення у звітності або інших документах відповідних господарських процесів,

- ефективності застосування облікового правила.

Моузес зазначає також яким чином може проводитись дослідження по кожному із зазначених напрямків. Наприклад, метою дослідження узгодженості буде наведення свідчень того, що неузгоджені стандарти перешкоджають сприйняттю користувачем цілісності фінансових звітів. Метою дослідження зрозумілості буде тестування репрезентативної групи користувачів, для визначення, характеру інтерпретації ними фінансової облікової інформації.

Поділ економічної думки на різні теорії та школи, що пропонували різні автори, наведений в таблиці 4.3.

Таблиця 4.3

Облікові теорії та школи В працях різних авторів

Автор	Облікові теорії
Г алаган А.М. Учебник счетоведения. - М. “Общее счетоведение”. Ч. I, 1916	с* балансова мінова =6 юридична =6 економічна О теорія Л. Гомберга
Гальперин Я. М. Учебник балансоведения (методы учета на основе баланса) Часть I. Изд. Практического Счетоводного Института им. Г. Зиновьева. Тифлис, 1926.-288 с.	<=> схоластична <=> персоналістична => мінова => школа рахунків господарських явищ <=> двох рядів => позитивна сР школа балансу
Гуляев А.И. Начала коммерческого счетоводства. 1913	О економічна => правова ^ балансова => математична <=> філософська
Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917-1972 гг.). М., “Финансы”, 1972. - 320 с.	=> правова мінова =6 теорія двох рядів або математична о логічна

 

Навіть такий, досить поверховий огляд облікових теорій переконує, що брати за основу погляд конкретного автора (авторів) при вивченні цієї проблеми практично неможливо. Названі теорії необхідно класифікувати за певними ознаками, це полегшить вивчення питання становлення та розвитку світових облікових теорій.

М.С. Помазков наводить наступну класифікацію облікових теорій, базисом якої виступають основні фактори господарства: господарюючий суб’єкт і об’єкт господарської діяльності (схема 4.1)

 
Схема 4.1. Класифікація облікових теорій за М.С- Помазковим
 
Кінець XVIII і початок XIX ст. характеризується значним переворотом в галузі виробництва: винаходи Джеймса Харгрівса (1764 р.), Річарда Аркрайта (1732-1792), С. Кромптона (1753-1827) і Едмунд Картрайта (1743-1823), які радикально змінили технічні умови праці, сприяли швидкому зростанню обсягів виробництва окремих галузей промисловості, що супроводжувалось збільшенням кількості торгових операцій. Таке піднесення загального темпу господарської діяльності в світі не могло не вплинути і на діяльність окремих господарств. Обсяг операцій збільшився кількісно, вони стали значно складнішими порівняно з попередньою епохою. Збільшення кількості операцій привернуло увагу управлінців та обліковців, на певну закономірність господарських операцій. Така закономірність прослідковувалась вже давно, але виявити її було практично неможливо використовуючи наявні на той час засоби, якими в той час користувалась облікова наука. Щоб чітко встановити цю закономірність і виявити закони, що регулюють життя і діяльність одиничного господарства, необхідно було знайти основні фактори господарської діяльності, які згадувались вище. Напрямок в розвитку облікових теорій, за яким основний обліковий закон встановлювався, виходячи з фактора господарюючого суб’єкта, отримав назву юридичного. Інший напрямок виходив із властивостей об’єкта господарської діяльності, і тому став називатись економічним.
Прихильники юридичного напрямку всі рахунки розглядали як облікові позиції, що відображали певний майновий стан та конкретні його зміни з точки зору прав і зобов’язань відповідних фізичних і юридичних осіб. Тобто рахунки розглядались як особові, і тому теорія отримала назву персоналістичної. На відміну від них, прихильники економічного напрямку вважали, що в решті решт на всіх рахунках обліковуються цінності, тобто щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичною.
На думку М.С. Помазкова, ту чи іншу облікову теорію економічного напрямку можна будувати на підставі двох протилежних точок зору. Одна з них виходить з логічної послідовності: баланс —> рахунок; друга відштовхується від рахунку, звідки здійснюється перехід до поняття балансу (рахунок —> баланс). В зв’язку з цим вчений поділяє матеріалістичні теорії на дві групи, а саме: теорії аналітичного характеру і синтетичні (балансові) теорії.

2. Юридичний напрямок розвитку облікових теорій

Юридичний або як його називали раніше, правовий обліковий напрямок виник раніше економічного. Його основні положення були викладені вже в першій друкованій праці з бухгалтерського обліку - “Трактаті про рахунки і записи” Луки Пачолі. На думку італійського вченого та його послідовників, господарська діяльність складається з окремих актів отримання та видачі, і за своєю суттю кожна господарська операція містить в собі зобов’язання отримувача і право того, хто видає. Як наслідок при здійсненні таких операцій завжди відбувається виникнення нових прав і зобов’язань (або заміна існуючих).

Ця теорія в подальшому була розвинута іншими членами. В результаті дослідження були виявлені такі закономірності:при здійсненні будь-якої операції виникають нові права і зобов’язання або змінюються попередні. Звідси, завданням бухгалтерського обліку при відображенні господарських операцій вважалась реєстрація змін прав і зобов’язань, що випливають з них. Юридичний напрямок в обліковій науці - основний фактор діяльності кожного господарства. Воля людини (господарюючого суб’єкта) є головним джерелом життя і діяльності господарства, найважливішим імпульсом, який визначає той чи інший напрямок господарювання. Таким чином, воля людини приводить в дію весь механізм цього господарства, але, отримавши поштовх, цей механізм продовжує працювати, підкоряючись законам, що управляють діяльністю господарства.

Але для того, щоб дати поштовх діяльності господарства того чи іншого напрямку, воля господарюючого суб’єкта повинна бути вільною в своєму виборі і жодні примуси та передумови ззовні не повинні її обмежувати. Тільки за таких умов господарюючий суб’єкт може бути активним фактором господарської діяльності. В зв’язку з цим юридичний напрямок, який в своїй основі мав роль і значення суб’єкта в господарстві, міг отримати свій початок лише в тих країнах, в яких принцип свободи господарювання був чітко визначений.

Деякі вчені, наприклад, О.М. Галаган, країною, де зародився юридичний напрямок, вважали Францію, інші (таких більшість) — Італію. В працях відомого французького вченого Е. Дегранжа також зустрічаються думки, які могли бути основою юридичного напрямку. В своїй книзі, що вийшла в 1795 р. під назвою “La tenue des livres rendue fasile”, E. Дегранж вивів власну теорію облікових записів юридичного напрямку. Вважаючи, що найголовнішою діючою особою в господарстві є власник цього господарства, вчений дійшов відповідного висновку: якщо всі операції господарства здійснюються від імені власника, то і записи в облікових книгах повинні здійснюватись від його імені. Вчений виділив п’ять найважливіших напрямків діяльності власника: 1) отримує і видає гроші; 2) купує і продає товари; 3) приймає векселі і отримує по них гроші; 4) видає векселі і сплачує по них гроші; 5) отримує прибутки і несе збитки від своїх операцій. Отже, власнику необхідно відкривати в Головній книзі 5 рахунків: Каси, Товарів, Отриманих векселів, Виданих векселів і рахунок Збитків і прибутків. Цікавим є той факт, що проф. Я.В. Соколов, на відміну від М.С. Помазкова, переклав третій і четвертий рахунок відповідно як Документи до отримання і Документи до сплати. В дебет кожного рахунку записується те, що власник отримує, в кредит - те, що видає; але оскільки видача однієї цінності супроводжується отриманням іншої, то запис в дебет будь-якого рахунку вимагає запису в кредит іншого рахунку, причому сума дебетування по рахунках Головної книги повинна завжди дорівнювати сумі кредитування по рахунках тієї ж книги.

Дещо незрозумілими є правила дебетування та кредитування рахунку Збитків і прибутків. Значно пізніше, в 1910 р., французький вчений Л. Батардон зауважив, що в цій частині своєї теорії Е. Дегранж вгадав ідею Е.П. Леоте про необхідність розглядати власника як особу, яка вкладає в господарство свій капітал, і як підприємця, який отримує з цього капіталу збиток чи прибуток. З точки зору Л. Батардона, рахунки Каси, Товарів і Векселів отриманих та виданих є рахунками власника- капіталіста, а рахунок Збитків і прибутків є рахунком власника - підприємця, а тому повинен дебетуватися на суму збитків, які будуть покриті підприємцем, і кредитуватися на суму прибутку належного підприємцю.

Теорія Е. Дегранжа, яка за кількістю рахунків отримала назву теорії п’яти рахунків, була досить чіткою, повністю пояснювала правила дебетування і кредитування рахунків, однак, мала значний недолік - відсутність рахунку Капіталу. Пізніше цей недолік був виправлений Лемуаном в 1834 році, який додав до п’яти рахунків, запропонованих Е. Дегранжем, шостий - рахунок Капіталу.

Крім Лемуана, прихильниками теорії Е. Дегранжа були Депланк (1840), Жакло (1826), Тремері (1813) та інші.

Тут слід згадати тих французьких авторів, які також описували основи персоналістичної теорії. Першим вченим, у якого були певні міркування з питань юридичної теорії, був француз Г. Жиродо. В його праці, яка вийшла в 1745 р. і особливо в третьому виданні (1749 р.) викладена теорія подвійного запису і зазначено, що всі рахунки Головної книги відкриваються для власника підприємства, і тому кожен рахунок повинен дебетуватись в тому випадку, коли власник отримує будь-які цінності, і кредитуватись, коли власник будь-що віддає.

Серед авторів, які працювали над цією проблемою після Е. Дегранжа, особливо слід виділити Іполіта Ваньє (1870). Вцілому він не був прихильником вчення Е. Дегранжа, але в своїй роботі розвивав ідею персоніфікації рахунків, і вніс досить важливі поправки в подальший розвиток теорії Е. Дегранжа. І. Ваньє поділив всі рахунки на три групи, а саме: 1) рахунки комерсанта (Капіталу і Збитків і прибутків), 2) рахунки цінностей (рахунки всіх благ, які є в господарстві і які є об’єктами торгового обороту); 3) рахунки кореспондентів. Вчений також вперше в історії обліку вивів основне положення, згідно з яким всі рахунки повинні вестись від імені господарства як юридичної особи, а не від імені власника цього господарства. Тому дебет кожного рахунку є активом господарства, а кредит - його пасивом. Пояснюючи суть кожного рахунку, І. Ваньє зазначав, що кожен рахунок потрібно розглядати як рахунок того чи іншого агента господарства (наприклад, рахунок Товарів є рахунком того агента господарства, якому доручено отримувати і видавати товари). Вчений також встановив правила дебетування і кредитування рахунків: “Рахунок є дебітором, якщо він отримує товари, грошові кошти, векселі, приміщення чи будь-які інші цінності, або він приймає на себе інтереси, витрати, ажіо, облік та інші збитки; рахунок є кредитором, коли він дає чи доставляє товари, готівку, комерційні векселі, перекази та інші цінності, або коли він приносить інтереси, ажіо, облік чи інші подібного роду прибутки.

Найбільш повної і завершеної розробки юридичний напрямок набув в працях італійських вчених Н. д’Анастасіо, Дж. Россі, К. Белліні, Д. Борначіні, Ф. Марчі, Е. Мондіні, Дж. Чербоні, К. Чербоні, Равенна, Розатті та ін.

Основне положення теорії Е. Дегранжа, за яким найважливішим фактором господарської діяльності є власник господарства, було висловлено італійцем Ніколо д’Анастасіо ще в 1803 році, тобто за 26 років до перекладу на італійську мову вчення Дегранжа. У своїй праці, що вийшла в світ у Венеції, Н. д’Анастасіо висловив думку про те, яке кожна торгова операція обов’язково має відношення до власника господарства, а тому вона завжди повинна буги проведена по рахунку “Власник”. Цей рахунок в кожній операції має справу з цінностями двох або більше видів. Звідси, якщо проводити всі операції через рахунок “Власник”, то виявляється, що кожна з них повинна бути записана двома статтями, що дебетують і кредитують рахунок Власника на одну і ту ж суму.

Наприклад, придбання товару за готівку повинно бути проведено записами:

Таким чином, за вченням Н. д’Анастасіо, кожна господарська операція викликає не подвійний, а четвертний запис, тому система правильніше повинна бути названа не подвійною, а четвертною.

Більш глибоке питання ролі агентів і кореспондентів розглянув видатний італійський вчений, представник тосканської школи - Франческо Марчі. Його теорія з’явилась в середині XIX ст., саме в той час, коли в Західній Європі значний інтерес до себе викликали соціалістичні вчення Р. Оуена, Сен-Сімона, Фур’є, Лассаля та ін. Зрештою, виникненню теорії Ф. Марчі передували страшні потрясіння, які пережила Європа в 1848 р. Загальний настрій політичного та економічного життя не міг не відбитися на стані рахунковедення, яке тісно пов’язане з господарською діяльністю людини. Видатна праця Ф. Марчі “І eniguecoutisti”, видана в 1867 р., представляє собою полеміку поглядів Ф. Марчі і Е. Дегранжа та містить критику теорії останнього. Критикуючи теорію п’яти рахунків, Ф. Марчі по суті заперечував ту безмежну свободу дій, яку надавав Е. Дегранж власнику господарства. Подібно до того, як теорія Е. Дегранжа була в свій час протестом проти ускіпливої регламентації меркантилізму, теорію Ф. Марчі можна вважати протестом проти безмежного абсолютизму власника.

Сутність теорії Ф. Марчі полягає в тому, що автор всі рахунки вважав особовими, відкритими частково власнику, частково - агентам і кореспондентам. Посередником між власником, з одного боку, агентами і кореспондентами - з іншого, є адміністратор, якому також відкривається особовий рахунок. Кожна особа, незалежно від її відношення до господарства, є дебітором, якщо вона отримує будь-яку цінність. Операція, за якою та або інша особа стає дебітором, записується в дебет його особового рахунку, а операція, за якою ця особа стає кредитором, - в кредит. Оскільки видане однією особою завжди отримується іншою, то запис в дебет будь-якого рахунку завжди викликає відповідний запис в кредиті будь-якого іншого рахунку. В цьому полягає закон подвійності.

Посередництво адміністраторів графічно виражається в тому, що всі операції проводяться через рахунок адміністратора, аналогічно тому, як Н. д’Анастасіо проводив всі операції через рахунок Власника. Тому рахунок адміністратора завжди закривається; практично рахунок адміністратора не ведеться, але завжди мається на увазі:

Схема 4.2. Графічне відображення теорії рахунків ф. Марчі

Ціла епоха в розвитку рахівництва пов’язана з ім’ям Джузеппе Чербоні. Народився він в 1827 р. і у 22-х річному віці вже займався питаннями рахівництва та управління. Основна його праця вийшла в світ в 1873 р. під назвою “Перший досвід логісмографії”. В ній автор узагальнив всі попередні власні винаходи в області теорії і практики рахівництва. Разом з тим у праці зведені і викладені основи юридичного напрямку обліку. В своїх дослідженнях Дж. Чербоні виходить з того, що для пізнання сутності діяльності господарства необхідно виявити ті внутрішні процеси, які виникають в господарстві, як в певному соціальному організмі. Сутність таких внутрішніх процесів зводиться, за Дж. Чербоні, до постійної зміни юридичних відносин між особами, які приймають участь в роботі господарства. Зовнішнім вираженням зміни юридичних відносин між господарюючими суб’єктами є ті операції, що відбуваються в кожному господарстві. Центром життя господарства є його власник. На думку Дж. Чербоні, власник є “Я” кожного господарства, навколо нього зосереджуються всі інтереси господарства, в його інтересах здійснюється вся робота господарства.

Дж. Чербоні створив власну теорію, яка отримала назву “логісмографії”, тобто систематичного опису рахунків, згідно якої всі операції без винятку проводяться через рахунок Власника.

Контрагентами власника є всі особи, що приймають ту чи іншу участь в діяльності господарства, тобто агенти і кореспондент господарства. Агенти виступають охоронцями майна власника (наприклад, касири, завідувачі складами, магазинами тощо), а кореспонденти є дебіторами і кредиторами власника. Отже, власнику протиставляються агенти і кореспонденти господарства, для яких Дж. Чербоні відкриває особистий рахунок, загальний для всіх агентів і кореспондентів господарства. Оскільки власник, з одного боку, і агенти та кореспонденти, з іншого, є обов’язковими сторонами в будь-якій операції, то звідси випливає, що праву власника відповідають зобов’язання агентів і кореспондентів і, навпаки, праву агентів і кореспондентів відповідають зобов’язання власника. Дві протилежні сторони породжують думку про терези, на одній шальці яких знаходиться власник, а на другій - треті особи. Права осіб записуються в кредит їх рахунків, зобов’язання - в дебет; таким чином, кожна операція повинна бути записана в дебет рахунку Власника і в кредит рахунків Агентів та кореспондентів або, навпаки, в кредит рахунку Власника та в дебет рахунку Агентів і кореспондентів. Таким чином, рахунок Власника, з одного боку, і рахунок Агентів та кореспондентів, з іншого, створюють певний баланс, який Дж. Чербоні називає “економічним або основним” балансом і за яким проводяться всі без винятку операції господарства.

Теорія Дж. Чербоні була певним поверненням до вчення Е. Дегранжа і Н. д’Анастасіо про важливе значення власника в діяльності господарства. Проте, пом’якшуючим моментом у вченні Дж. Чербоні було те, що він розглядав власника та агентів і кореспондентів як рівноправні сторони, які можуть вступати в юридичні відносини один з одним.

Цікавим моментом є те, що Дж. Чербоні в своїх дослідженнях розглядав поняття так званих “розкладів”, які представляють собою не що інше, як аналітичні книги. Цей факт є великим досягненням логісмографії в організації обліку: поділ останнього на синтетичний і аналітичний. На відміну від Л. Пачолі, який всі рахунки розміщував у Зошиті, Е. Дегранж пішов далі, виділивши колективні і приватні рахунки, але вся система аналітичного обліку ще не була взаємопов’язаною, аналітичні книги були відірвані від Головної книги. Отже Дж. Чербоні був першим, хто обгрунтував сутність аналітичного обліку, який представляє собою подальше розчленування балансу.

Прихильником і популяризатором вчення Дж. Чербоні був італійський вчений Джузеппе Россі. В своїй праці “L’Ente economico- administrativo” (1882) Дж. Россі розглядає господарство як соціальний інститут, життєдіяльність якого відбувається за певними законами. В кожному господарстві можна, на думку вченого, виділити три групи операцій, а саме: економічні, юридичні та адміністративні. Економічними він називав операції, пов’язані із виробництвом, розподілом і споживанням економічних благ; юридичними - операції, при яких з’ясовується наявність певних прав та зобов’язань фізичних або юридичних осіб, як і зміни в правах та зобов’язаннях цих осіб, і, адміністративними - такі операції, при яких має місце обіг цінностей всередині господарства і різного роду заходів, спрямованих на збереження цих цінностей. У виконанні будь-якої господарської операції, до якої б групи вона не відносилась, завжди приймають участь дві особи або два органи господарства, між якими виникають певні відносини. Сутність таких відносин зводиться до того, що при кожній без винятку операції, правам однієї особи або органу завжди відповідають зобов’язання іншої особи або органа. Таким чином, зміна прав однієї особи або органу призводить до зміни обсягу зобов’язань іншої особи або органу господарства. Отже, при здійсненні господарських операцій завжди має місце подвійність в кожній з основних груп операцій. Але, оскільки основних груп три (економічні, юридичні та адміністративні операції), а кожна з них характеризується подвійністю відносин осіб, що приймають участь в них, то звідси Дж. Россі виводить основний закон діяльності господарства, який формулюється, як закон “подвійної потрійності”.

Наведений вище короткий нарис розвитку юридичного напрямку з певною очевидністю свідчить про значний вплив економічних і політичних поглядів суспільства на еволюцію облікової думки. Від Е. Дегранжа до Ф. Марчі юридичний напрямок розвився під впливом всієї сукупності зовнішніх умов; меркантилізм викликав до життя теорію Е. Дегранжа, ранній західноєвропейський соціалізм - теорію Ф. Марчі.

Як же вирішувалось питання подвійності обліку в теоріях цього напрямку? Кожна господарська операція розглядалась як юридичний акт, в якому одночасно один суб’єкт щось отримує, а інший щось дає. Цей акт містить зобов’язання особи, що отримує, і право особи, що дає. Іншими словами: особа, що отримала, зобов’язана особі, що дала, а особа, що дала, має право отримувати від особи, що отримала. Звідси в обліку господарських актів неодмінно слід відобразити того, хто дає; того, хто отримує; річ, яку дають, і причину, за якою вона дається. Звідси, подвійність правових відносин породжує і подвійність в обліку. Ця подвійність відображається в рахунках, причому кожний рахунок персоніфікується, тобто відносини людей переносяться на відносини рахунків, кожний з яких уособлює якусь персону, особу. Звідси один рахунок щось отримує і за це винен іншому рахунку, інший рахунок віддає і за це має право отримати. Рахунок, що отримав, дебетується, а той, що видав - кредитується. Якщо, припустимо, придбано цукор за готівку, то це означає, що Цукор (або рахунок Цукру) винен (дебет) Касі (кредит рахунку Каси).

Процес обміну розумівся авторами цієї теорії як сукупність різних правових відносин, де: 

1) рахунки розглядались як особи, наприклад рахунок Каси - як рахунок Касира; рахунок Товарів - як рахунок особи, відповідальної за товари; рахунок Капіталу і рахунок Прибутків і збитків - як рахунок власника підприємства; 

2) подвійний запис розумівся як спосіб відображення виникнення прав і зобов’язань, що стягуються; 

3) господарські операції визначались як відносини підзвітних суб’єктів.

Така теорія обгрунтування принципу подвійності, на думку І.В. Малишева, може здатись дещо наївною. Але в той час вона мала велике значення і чинила вплив на наступні вчення. Теорії цього напрямку захищають безмежне право приватної власності. Якщо автор першої друкованої праці з бухгалтерського обліку Л. Пачолі (1494) захищав право торгового капіталу — купця, то представник цієї теорії Е. Дегранж виступив в 1795 р. як захисник інтересів буржуазії.

Сучасний юридичний напрямок представлений персоналістичними теоріями, які грунтуються на тезисі, що предметом бухгалтерського обліку виступають особи (зайняті в господарських процесах), їх права, відповідальність, погляди, інтереси тощо. До їх складу належать податкова, етична і біхевіористична (психологічна) теорії.

3. Економічний напрямок розвитку облікових теорій

Поряд з юридичною теорією і майже одночасно з її розвитком виникає другий напрямок пояснення подвійного запису, який назвали економічним. В даному випадку обгрунтуванням подвійного запису виступають не тільки юридичні відносини, але й весь комплекс приватної власності в її кругообігу, яка включається до об’єкту бухгалтерського обліку, поряд з юридичними відносинами. Але за основу береться сфера обігу.

Започаткував цей напрямок італійський інженер Джузеппе Форні, який випустив у 1790 р. “Трактат про справжній подвійний запис”, в якому розвинув думку про те, що завданням подвійного методу є облік активів і пасивів, як “сукупності економічних благ”, незалежно від будь - яких відносин із суб’єктами господарювання. Такий напрямок швидко розвивався в умовах виникнення великих, особливо акціонерних, підприємств.

Найбільш відомим в економічному напрямку є вчення Джузеппе Людовіка Кріппа (1838). Він зазначав, що мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності, яка поєднується з постійними змінами кількості і складу майна. Ці зміни і є предметом обліку. Всі рахунки поділяються на дві групи: капіталу та його частин, причому останні розкривають структуру перших. Для Дж. Л. Кріппи недопустимим було твердження про те, що бухгалтерія займається обліком прав і зобов’язань осіб, які беруть участь в господарському процесі. Він наполягав на тому, що облік фіксує зміни в стані цінностей, рух речей, а динаміка зобов’язань — це лише наслідок господарського процесу, до того ж не найзначніший.

Подальшого свого розвитку економічний напрямок знайшов у працях американських авторів В.Ф. Фостера і Е. Джонеса. Праці В.Ф. Фостера почали виходити з 1836 р. в Бостоні, а праця Джонеса була видана в 1841 році в Нью-Йорку. Далі економічний напрямок розроблявся у працях австрійських авторів Ауспіца (1863) і Г. Курцбауера (1850), німецького автора Г.Д. Аугшпурга і набув своєї закінченої форми у працях швейцарців Ф. Гюглі і І.Ф. Шера.

В 1870 р. Ф. Гюглі публікує основи свого вчення, назване константною бухгалтерією. В цій теорії вчений виражає ідею синтезу камеральної і подвійної бухгалтерії. Її суть полягає в тому, що заздалегідь визначені нормативні результати діяльності підприємства вводяться в рахунки бухгалтерського обліку. Записи наступних операцій коригують нормативи, а рахунки Головної книги в цьому випадку відображають не лише операції, які відбулися, але і ступінь виконання встановлених нормативів.

В 1887 році Ф. Гюглі формує теорію двох рядів рахунків, сутність _г якої зводиться до того, що все майно господарства розглядається з точки зору окремих його складових частин і в цілому.

Вчення Ф. Гюглі було підтримано швейцарським автором І.Ф. Шером та італійським - Ф.Ф. Бестою. Проф. І.Ф. Шер є найвидатнішим автором праць з рахівництва першої половини XX ст. .

Вчення проф. Ф. Бести певним чином повторювало теорію Ф. Гюглі, але мало певні особливості. Так, його основним питанням стала теорія об’єкта обліку. Ф. Беста вважав, що суттєвим моментом кожного об’єкта господарської діяльності є не матеріальна його субстанція, а цінність, яка визначає роль того чи іншого об’єкта для господарства. Звідси Ф. Беста приходить до висновку, що об’єктом господарської діяльності і, відповідно, об’єктом обліку є не предмети, як такі, а вартість цих предметів. Свої погляди Ф. Беста виклав в особливій теорії, яку назвав “теорією ціннісного обліку” або теорією фонду. Фонд - це загальний обсяг вартості, вкладеної в підприємство. Він складається з окремих елементів, кожному з яких відповідає певний рахунок. Всі рахунки носять вартісний характер і поділяються на прямі і похідні. Прямі включають весь актив і кредиторів, відображають прямі елементи і поділяються на позитивні (актив) і негативні (кредитори). Похідні - включають власні кошти і результати. Зміни всіх прямих і похідних елементів можуть носити активний і пасивний характер. Ф. Беста весь фонд власних коштів протиставляє його майновим елементам. Причому, факти господарського життя лише змінюють вартісну оцінку фонду.

Питання про метод обліку операцій вчений вирішує в дусі вчення про два ряди рахунків (як і Ф. Гюглі). Ф. Беста відкриває рахунки для обліку окремих складових частин майна і для обліку всього майна вцілому. Складові частини майна вчений називає “прямими елементами”, майно вцілому та всі зміни цього майна - “похідними елементами”. Для обліку прямих елементів відкриваються особові рахунки, які Ф. Беста називає “прямими”, для обліку “похідних елементів” відкриваються “похідні рахунки”. Порядок записів по “прямих” та “похідних” рахунках такий же, як і у Ф. Гюглі та І. Шера. Вплив вчення Ф. Вести на наукову бухгалтерську думку того часу був досить значним. Серед його послідовників можна назвати такі визначні постаті як проф. В. Альфієрі, К. Гіділья, А. Стабіліні, Д. Мальоне.

Особливу увагу в економічному напрямку звертає на себе вчення італійського науковця Е. Пізані, праці якого починають виходити з 1875 р. Е. Пізані визначає господарство як суму господарських дій, виконаних певною особою або групою осіб. Вже одним визначенням господарства, як сукупності чисто економічних дій, Е. Пізані стає на шлях чистого позитивізму і будує облікову теорію, названу деякими авторами матеріалістичною теорією обліку. Позитивний напрямок вчення Е. Пізані зводився до того, що для пізнання будь-якого господарства потрібно знати не тільки статику цього господарства, але і його динаміку. Через це, зрікаючись усіх метафізичних міркувань про роль і значення господарюючого суб’єкта, Е. Пізані бачив мету обліку лише у наданні достовірної картини діяльності господарства, для чого в записах необхідно зазначати не тільки результат діяльності того чи іншого господарства (статика), але і всю його роботу вцілому.

Під статикою господарства Е. Пізані розумів комплекс тих цінностей, сукупність яких утворює дане господарство. Виходячи з цього, вчений ввів поняття статичних операцій, що встановлюють загальний стан господарства і зміни в цьому стані, і динамічних, за допомогою яких цінності включають до загального обігу господарства. Звідси виводиться подвійний запис і встановлюється облікова аксіома: сальдо статичних рахунків дорівнює протилежному сальдо динамічних рахунків.

Знання статики і динаміки господарства - необхідна умова ефективного управління цим господарством і спрямування його роботи таким шляхом, який в повній мірі відповідав би інтересам власника господарства.

Е. Пізані відомий як автор досить цікавої форми рахівництва, яку він назвав статмографією. Ця форма практичного успіху не мала, але цікава тим, що за допомогою певних виробничих відносин, які ним пропонувалися, з розвитком промисловості і торгівлі країни, відбувається еволюція облікової думки у напрямку від метафізичних до позитивістських вчень.

Послідовниками економічного напрямку в Італії були В.Альфієрі, П. де-Гіббіс, П. д’Альвізе та ін. Але названі вчені до теорії Ф. Вести не внесли нічого нового, а були лише її популяризаторами.

Отже, основна відмінність економічного трактування бухгалтерського обліку - визначення ефективності господарської діяльності підприємства, а не контроль за збереженням цінностей.

Бухгалтер, насамперед, - економіст, а не охоронець чужого майна. Він за допомогою спеціальної методології відображає рух капіталу, цінностей, а не їх юридичні тіні у вигляді прав та зобов’язань. Звідси й інше пояснення природи подвійного запису: немає надходження без витрачання - вчили представники цього напрямку Ж. Курсель-Сенель, Е. Леоте, А. Гільбо, Ж. Дюмарше та інші. Узагальнив такі погляди Ж. Прудон, який вважав, що бухгалтерський облік і є справжньою політичною економією. На його думку, більшість економістів - дуже погані бухгалтери, які нічого не розуміють у веденні книг, надходженні та вибутті.

Як вже було зазначено, прихильники економічного напрямку вважали, що предметом бухгалтерського обліку виступають цінності, які є матеріальними, реальними, звідси і пішла назва теорій цього напрямку - матеріалістичні. Прихильники цих теорій розглядають облік як окремий випадок політичної економії. Видатний вчений М.С. Помазков в їх складі виділяє наступні теорії: теорії аналітичного характеру та теорії синтетичні - балансові.

4. Теорії аналітичного характеру

Мінова теорія. Мінова теорія мала велике значення в історії російської облікової думки, адже вона виникла в Росії в минулому столітті і тривалий час була досить поширеною. Вперше вона була викладена в 1888 р. А.М. Вольфом, редактором і видавцем журналу “Счетоводство”, що виходив з 1888 по 1904 р. Пізніше ця теорія була розвинута і поглиблена Є.Є. Сіверсом, що розробив і видав в 1901 р. на її основі систематизований курс “Общее счетоводство”, а в подальшому була основою досліджень М.О. Блатова.

За даною теорією всі цінності поділяються на три основні групи: речові, грошові та умовні (В.А. Маздоров перші дві групи об’єднував в одну загальну групу так званих дійсних цінностей). Під умовними розуміли зобов’язання провести оплату. При цьому цінності виступають потоками в формі “міни” - обміну одних цінностей на інші. Але обмін повинен бути завжди еквівалентним, тому подвійний запис виступає природним наслідком обміну.

А. Вольф писав: “Повна діяльність будь-якого підприємства зовнішнім виглядом відображається у ряді окремих торгових випадків або операцій; в їх основу покладено обмін. Будь-який обмін передбачає дві дії - отримання і видачу - і створює два питання: що ми отримуємо при обміні і що ми віддаємо. Відповіді на ці питання можуть бути різними, в залежності від характеру обмінних операцій: 1) можливий безпосередній обмін одних цінностей на інші, або обмін цінностей на обмінну одиницю, тобто на гроші; 2) обмін цінностей на послуги. Звідси випливає і інший вид обміну, який, в свою чергу, передбачає два питання: яку цінність ми даємо і що отримуємо і навпаки”. А. Вольф зробив важливий висновок: “Для здійснення всіх записів основним правилом вважається наступне: статті, по яких рахунок здійснює видачу, записуються йому в кредит, в праву сторону; статті ж, по яких він отримує, записуються йому в дебет, в ліву сторону”.

Російський вчений Є.Є. Сіверс намагався розкрити економічну концепцію подвійного обліку в своєму виступі на тему “Счетоведение и счетоводство” 6 лютого 1892 р. в петербурзькому Товаристві для розповсюдження комерційних знань.

Є.Є. Сіверс охарактеризував порядок запису операцій по рахунках таким чином: “Знаючи, - писав він, - що кожний оборот зводиться до обміну, що обмін складається з отримання однієї цінності і видачі іншої і, що кожний рахунок поділяється на дві сторони - надходження і вибуття, не можна не дійти висновку, що кожний оборот, виражений в тій чи іншій сумі, повинен бути записаний двічі і до того ж на двох різних рахунках: на лівій (прибутковій) стороні рахунку, відкритого для цінностей, до групи яких належить отримана цінність і на правій (видатковій) стороні рахунку, відкритого для цінностей, до групи яких належить віддана цінність”. І далі:в цьому полягає основний закон рахівництва, який називається законом подвійного запису господарських оборотів”.

В розвиток своєї теорії Є.Є. Сіверс створює класифікацію економічних оборотів, виходячи із обміну. Він розрізняє наступні операції: 1) натуральний обмін, 2) купівля-продаж, 3) кредитні угоди, 4) депозитні угоди. В усіх цих операціях вихідним пунктом є акт обміну. Крім цього, вчений передбачає існування операцій, які зводяться до переміщення і видозмінювання цінностей.

Теоретичні положення, розроблені Є.Є. Сіверсом, набули великого розповсюдження в Росії. Вони широко висвітлювались на сторінках журналу “Счетоводство”, редактор якого А.М. Вольф в своїй праці “Двойная бухгалтерия в популярных очерках” був повністю солідарний з теорією Є.Є. Сіверса. З 1902 р. починають видаватись навчальні посібники Є.Є. Сіверса, рекомендовані офіційними навчальними програмами.

Таким чином, згідно мінової теорії кожний рахунок представляє ту чи іншу цінність - дійсну або умовну. Іншими словами, рахунки розглядаються як речові, але по відношенню один до одного виявляються або боржниками (дебіторами), або позичальниками (кредиторами). З цієї точки зору рахунки розглядаються як особові. Тут мінова теорія доповнює юридичну.

Логічна теорія, або як її називає М.С. Помазков - філософська, була запропонована Л. Гомбергом. Її суть полягала в тому, що всі господарські операції розглядались незалежно від того, хто їх виконує (суб’єкт) і з яким майном ці операції проводяться (об’єкт). Автор вважав, що завданням облікових наук є дослідження господарської діяльності з метою з’ясування раціональності економіки. А отже, облікові науки вивчають економіку підприємства, тому Л. Гомберг науку про господарський облік називав економологією (економологія - наука, що вивчає феномени економічної діяльності, підкоряючи їх раніше встановленим правилам. Її об’єктом не є ні бухгалтерська, ні особиста робота економістів, а вивчення феноменів, які випливають з цієї роботи). Операції, які розглядаються з таких позицій, набувають характеру господарських явищ, що підкоряються в своєму розвитку закону причинності. Дослідження господарських явищ вимагають встановлення їх причинно-наслідкової залежності. Згідно з філософською теорією між окремими господарськими явищами завжди існує певна причинна залежність. Так, кожне господарське явище представляє собою наслідок будь-якого іншого господарського явища, що мало місце раніше, і в той же час є причиною ще одного господарського явища, яке випливало з розглянутого раніше. На думку Л. Гомберга, початковий рух капіталу на підприємстві може бути представлений наступним записом: капіталіст - кредит, а підприємство - дебет. В кожному русі капіталу розрізняють два пункти: початковий - причина руху і кінцевий - його наслідок.

Вивчення господарських процесів з точки зору причини і наслідку, на думку Л. Гомберга, лежить в основі облікової дисципліни. Вона є рахунковеденням, оскільки до функцій останнього належать збір однорідних господарських операцій в розрізі їх причин та наслідків, а також віднесення їх до особливих груп або рахунків. Оскільки кожне господарське явище може бути одночасно і причиною, і наслідком, тому рахунки, в свою чергу, мають дві сторони: дебетову і кредитову. Для забезпечення необхідної системи у вивченні господарських явищ в обліку здійснюється групування їх сукупності за допомогою рахунків. Рахунок, таким чином, відображає однорідні явища, які відбуваються з відповідними цінностями. При цьому записи явищ по рахунках ведуться в наступному порядку: якщо явище розглядається як причина, воно реєструється по кредиту відповідного рахунку, якщо ж воно розглядається як наслідок, то його реєструють по дебету відповідного рахунку. Такий порядок Л. Гомберг сформулював наступним чином: рахунки мають дві сторони: кредит - відображає вибуття цінностей, початок руху і його причину, і дебет - надходження цінностей, кінець руху і його наслідок. Оскільки рух капіталу знаходиться в межах двох кінцевих пунктів - причини і наслідку - і відображається в обліку двічі з двох сторін рахунків, то підсумки кредиту і дебету дорівнюють, і сальдо рахунків балансується. Таким чином, закон подвійності згідно з філософською (логічною) теорією має у своїй основі єдність причини і наслідку господарських явищ, які відображаються в бухгалтерському обліку.

Отже, сукупність записів по кредиту будь-якого рахунку — це сума початкових моментів руху цінностей, які обліковуються на цьому рахунку — її вибуття з рахунку або, іншими словами, сума причин господарських явищ; з іншого боку, всі дебетові записи повинні давати суму кінцевих моментів надходжень на цей рахунок, тобто суму наслідків господарських явищ. Шляхом віднімання цих сум одна від одної ми отримуємо залишок або сальдо цього рахунку. Ці дебетові і кредитові сальдо утворюють відповідно Актив і Пасив балансу. Для більшої ймовірності своїх роздумів Л. Гомберг наводить відповідний наочний приклад побудови балансу даного господарства:

а - b = + f позитивне сальдо, активне

с - d = - hвід’ємне сальдо, пасивне

b - а = - fвід’ємне сальдо, пасивне

d - с = + h позитивне сальдо, активне

f + h) - (f + h) актив = пасив

В цій таблиці окремі рядки відображають рахунки, в яких показано порівняння дебетових і кредитових записів з метою виведення відповідного сальдо, яке, в залежності від перевищення тих чи інших сум записів, може бути активним (дебетовим) або ж пасивним (кредитовим). В кінцевому підсумку, сальдо рахунків утворюють баланс господарства.

Таким чином, філософська теорія розглядає баланс як таблицю, в Активі якої перераховуються наслідки причин, зазначених в Пасиві: “Пасиви - суть причини, Активи - суть наслідку”, - говорить Л. Гомберг.

Сучасний економічний напрямок облікових теорій представлений наступними матеріалістичними теоріями, які ґрунтуються на тезисі про те, що предметом бухгалтерського обліку виступають: цінності, ресурси, засоби та їх джерела.

5. Балансові теорії

Прямою протилежністю аналітичних теорій, на думку М.С. Помазкова, є матеріалістичні облікові теорії синтетичного характеру або, як їх ще називають - балансові теорії. Як вже зазначалося, ці теорії в основу своїх досліджень покладають баланс.

Балансова теорія, з точки зору обґрунтування методу подвійного запису, внесла суттєвий перелом в теорію обліку. Подвійний запис став пояснюватись змінами, що відбулися в складових частинах балансу під впливом операцій, які відображаються на рахунках. Ці зміни не можуть порушити балансового рівняння між активом і пасивом. Господарські ж операції відображаються як рівні і протилежні зміни в складових частинах активу чи пасиву, або як одночасні зміни в активі та пасиві. При вивченні характеру впливу господарських операцій на баланс було встановлено, що всі без винятку господарські операції є подвійними за самою своєю природою, оскільки всі вони викликають подвійну зміну балансу, причому таку, що рівність підсумків активу і пасиву балансу ніколи не порушується. Звідси виводиться основний обліковий закон — закон подвійності господарських операцій в розумінні кожного подвійного впливу на баланс.

До балансової теорії перейшли майже всі відомі на той час представники облікової думки.

Щодо автора теорії й досі ведуться гострі дискусії. Ким же була запропонована дана теорія? На думку Я. Гальперіна, авторство балансової теорії несправедливо приписано німцям, які стверджують, що її вперше запропонував і обґрунтував німецький професор Альберт Кальмес в 1912 р. Проте це твердження суперечить істині: балансова теорія обліку створена не в Німеччині, а в Росії, причому її виникнення відноситься не до 1912 р., а до 1889 р.

Перша робота з балансової теорії була написана І.П. Руссіяном. В його праці “Теория двойного счета имущества”, що була надрукована в Одесі в 1889 р., представляла собою витяг з його ж твору “Основания двойной бухгалтерии”, де вперше були висвітлені основи балансової теорії обліку.

Після цього в 1900 р. в Одесі вийшла праця, яка мала назву “Краткий учебник коммерческой бухгалтерии”, автором якої є М.С. Лунський, і в якій вперше були викладені основні моменти нової балансової теорії обліку.

Між представниками теорії балансу і теорії рахунку розгорталась запекла боротьба. В 1908 р. в Московському товаристві бухгалтерів виступив Г.А. Бахчисарайцев з доповіддю на тему “Як потрібно вивчати бухгалтерію. Думки про закон подвійного запису і про баланс . Автор стояв на позиціях теорії балансу, і між ним і автором теорії рахунку Є.Є. Сіверсом дещо пізніше відбувся диспут в Товаристві розробки і розповсюдження облікових знань.

В 1909 р. відомий вчений проф. Р.Я. Вейцман підготував до першого видання “Курс счетоводства”, який отримав загальне визнання і витримав 17 перевидань. В цій роботі автор дотримується позиції балансової теорії. В 1910 р. в Красноярську вийшов з друку додаток до книги М.У. Попова “Математический метод бухгалтерии”, де була дана математична інтерпретація балансової теорії, що застосовувалась до трактування її Г.А. Бахчисарайцевим.

Подальшого розвитку та поглиблення балансова теорія набула в працях відомого теоретика російського обліку дореволюційного періоду О.П. Рудановського, перша друкована праця якого “Общая теория учета” вийшла в 1911 р.

О.П. Рудановський підняв значення балансу на небувалу до того часу висоту, проголосивши баланс синтезом юридичних, економічних і фінансових відносин.

В працях О.П. Рудановського вперше отримала поглиблене трактування проблема горизонтального поділу балансу за функціональними ознаками, що призвело до розкладу єдиного балансу на окремі аналітичні баланси - постачання, виробництва та збуту. Принцип поділу балансу з успіхом використовувався і в радянській практиці.

Нова постановка питання про статику і динаміку балансу зробили ім’я О.П. Рудановського відомим далеко за межами Росії. Не випадково в 1921 р. швейцарський професор І.Ф. Шер в своїй праці “Бухгалтерія і баланс“ посилався на О.П. Рудановського як на одного з тих вчених, які по-новому поставили проблему статики і динаміки балансу.

Цікаво відмітити, що при перекладі в 1925 р. роботи І. Шера на російську мову прізвище О.П. Рудановського було з невідомих причин в тексті пропущене, хоча в оригіналі воно зазначалося. Це - досить дивне упущення перекладача. Пропустивши прізвище одного із російських теоретиків в області обліку, він в той же час вирішив за необхідне перерахувати названих тим же І. Шером іноземних авторів - Е. Шмаленбаха, Пізані та ін.

Теорія одного ряду рахунків. Найбільш характерною та цікавою з теорій одного ряду рахунків можна вважати так звану господарську теорію в тому її варіанті, який був обґрунтований відомим німецьким автором Манфредом Берлінером в другому томі його “Buchhaltungs- und Bilanzlehre”.

За М. Берлінером, баланс господарства повинен давати картину не тільки стану та складу майнової маси, скільки, як і між ким готівкова маса майна повинна бути розподілена у випадку припинення діяльності господарства. Через це в балансі з лівої сторони (або в активі) балансу відображають наявне готівкове майно, а з правої сторони (або в пасиві) - план розподілу цього майна. Таким чином, обидві статті пасиву, тобто борги та чистий капітал мають з точки зору обліку однакові властивості, оскільки вони обидві показують, як майно повинно бути розподілено у випадку ліквідації господраства. Відповідно, чистий капітал є такою ж статтею Пасиву, як і борги.

Отже, за М. Берлінером, Чистий Капітал є однією із статей Пасиву і, подібно до них, від’ємною величиною. Дане правило записів можна математично відобразити наступним чином:

- стан та збільшення Активу представляє собою додатній обліковий запис; стан та збільшення Пасиву представляє собою від’ємну облікову статтю;

- внаслідок зменшення активу виникає від’ємний запис; внаслідок зменшення пасиву — додатній запис.

- ліва або дебетова сторона кожного рахунку приймає від’ємні записи.

Чотири можливих випадки майнових змін — збільшення та зменшення додатнього та від’ємного майна — потребують лише двох видів запису по рахунках, тобто на “+ сторінку” або на сторінку”. І, оскільки, кожний господарський оборот викликає подвійну зміну, то, відповідно, обліковий запис кожного обороту завжди зачіпає два рахунки таким чином, що одночасно при дебетуванні одного, кредитується другий, причому перший із записів додатній, а другий - від’ємний.

Згідно з господарською теорією, Актив представляє собою додатні облікові статті, Пасив — від’ємні, а рахунки, в свою чергу, поділяються на дві сторони: 1) дебетову, призначену для запису збільшення додатніх статей та рівнозначного в математичному відношенні зменшення від’ємних статей і 2) кредитову - для запису зменшення додатних статей та рівнозначного в математичному відношенні збільшення від’ємних статей. Відповідно, тут ми маємо справу, по суті, з єдиним рядом рахунків, що однаково відображають на дебетовій своїй стороні статті зі знаком (+), а на кредитовій зі знаком (-), тобто господарська теорія М. Берлінера представляє собою балансову або синтетичну теорію одного ряду рахунків економічного напрямку.

Теорія двох рядів рахунків. В 80-х роках минулого століття на перший план висувається балансова теорія двох рядів рахунків, авторами якої є Ф. Гюглі та І.Ф. Шер. В.А. Маздоров цю теорію називає математичною теорією. Вона була досить популярною на Заході, особливо в Німеччині, значно вплинула на розвиток облікової думки російських буржуазних теоретиків. Найбільшого розповсюдження вона набула в кінці ХІХ-початку XX ст. Видатними представниками цього напрямку були Ф. Гюглі (1887) і І.Ф. Шер (1890). Свого більш повного розвитку ця теорія отримала в працях відомого німецького професора І.Ф. Шера, французького автора Леона Пті та австрійських авторів Р. Райша та І. Крайбіга.

Обгрунтування теорії двох рядів рахунків було подано Ф. Гюглі в його капітальній праці “Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs- Formen”. За Ф. Гюглі, в подвійній системі рахівництва є два ряди рахунків: майнові рахунки та рахунки Чистого Капіталу. Майнові рахунки містять на дебетовій стороні відомості про збільшення, а на кредитовій стороні — про зменшення складових частин майна. Рахунки Чистого Капіталу, навпаки, відображають на дебетовій стороні дані про зменшення, а на кредитовій - про збільшення Чистого Капіталу. Звідси, відповідно, можна зробити висновок про взаємну протилежність зазначених двох рядів рахунків. “З усього наведеного”, - підсумовує Ф. Гюглі, “випливає просте та легко зрозуміле правило облікового запису: майнові рахунки повинні дебетуватися у випадку приросту частин майна та кредитуватися при зменшенні останніх, кожний рахунок на ту частину майна, яку він надає. Рахунки Чистого Капіталу при зменшенні майна дебетуються, а при збільшенні - кредитуються, кожний рахунок на той вид змін, який він відображає”.

Для розгляду майна з погляду на окремі його складові частини і для обліку змін в цих складових частинах відкривається ряд рахунків, які Ф. Гюглі називає рахунками складових частин майна. Для отримання картини всього майна та для обліку зміни майна господарства вцілому Ф. Гюглі користується рахунком Капіталу, який потрібен для того, щоб дати відомості про розмір всього майна господарства, незалежно від того, з яких частин складається це майно. Як складові частини майна, так і все майно в цілому можуть підлягати змінам. Ці зміни можуть бути негативними (зменшення) та позитивними (збільшення). Позитивні зміни складових частин майна відображаються в дебеті відповідних рахунків, негативні - в кредиті; позитивні зміни всього майна вцілому відображаються в кредиті рахунку Капіталу, від’ємні - в дебеті того ж рахунку. Для зрозумілості записів різного роду зміни можуть проводитися не по рахунку Капіталу, а по особливих рахунках, які відкриваються для тимчасової заміни рахунку Капіталу, так званими результативними рахунками. Порядок записів по результативних рахунках такий же, як і по рахунку Капіталу. Позитивна зміна будь-якої складової частини майна тягне за собою або негативну зміну іншої складової частини того ж майна, або збільшення всього майна вцілому; звідси випливає, що кожна операція повинна бути записана в дебет одного рахунку та кредит будь-якого іншого будь-якого рахунку, тобто має місце подвійний запис. Оскільки рахунки окремих частин майна і рахунок всього майна вцілому відображають, по суті, одне й те саме, тобто дають картину стану майна господарства, то звідси зрозуміло, що загальне сальдо рахунків окремих частин майна повинно дорівнювати загальному сальдо рахунків всього майна в цілому, тобто алгебраїчна сума сальдо рахунків першого порядку завжди дорівнює алгебраїчній сумі сальдо рахунків другого порядку.

Суть теорії за І.Ф. Шером, зводиться до наступного: весь комплекс засобів, якими розпоряджається господарство, необхідно розглядати з двох сторін: а) господарської і б) юридичної. Перша розглядає кількісний склад засобів, який включає як додатні елементи (матеріали, грошові кошти, дебіторська заборгованість), так і від’ємні (кредиторську заборгованість); друга - розглядає майно господарства вцілому як суму цінностей, що належать її власнику (дозволяє визначити величину капіталу).

Теорія трьох рядів рахунків. Найбільш цікавими положеннями теорії трьох рядів рахунків є дослідження вчених різних шкіл - німецького проф. Ф. Ляйтнера, грецького - К. Понайотопуло та видатного французького науковця Ж.Б. Дюмарше. В 1926 році К. Понайотопуло на 5-му Міжнародному конгресі рахівників в Брюсселі зазначав, що в основі рахівництва лежить та рівність, яка є обов’язковою для кожного господарства, - рівність між активною майновою масою господарства (Актив) і правами третіх осіб (Пасив) тавласникаданого господарства (Капітал), які розповсюджуються на цю майнову масу. Така рівність визначається рівнянням А = П + К, яке в той же час і є вираженням балансу господарства.

Для всіх без винятку змін в активі, пасиві та капіталі під впливом господарськихопераційпідприємства відкриваються особливі двосторонні таблиці або рахунки, в яких стан та збільшення активу, пасиву та капіталу записуються на тій же стороні, на якій вони знаходяться як в балансі, так і в наведеному рівнянні (А = П + К), а їх зменшення відображається на протилежних сторонах рахунків. Таким чином, схема рахунків активу, пасиву та капіталу, запропонована вченим, мала наступний вигляд.

+ ДебетРахунок Активу Кредит-

Дебет Рахунок Пасиву Кредит+

Дебет Рахунок Капіталу Кредит +

Подібну ж теорію трьох рядів рахунків висунув і Ф. Ляйтнер, який при цьому намагався пояснити основний характер теорії на основі відповідних прикладів. Ф. Ляйтнер передбачав, що в рахунках активу стан та збільшення відображаються з лівої, а зменшення з правої сторони; в рахунках пасиву, до яких відносяться власні та залучені засоби (тобто Капітал і борги), стан та збільшення, відмічаються з правої, зменшення - з лівої сторони.

Відповідно до цього, Ф. Ляйтнер побудував таку схему балансу:

Теорія абсолютного балансу. Однією із спроб розвитку балансової теорії було вчення М.С. Помазкова про абсолютний баланс, висунуте в 1929 р. Суть цієї теорії полягає в тому, що подвійне розчленування засобів за їх складом і джерелами є лише окремим випадком більш загальної — “абсолютної’ — моделі бухгалтерського балансу, яка може складатись з нескінченого ряду можливих розчленувань.

Теорія динамічного балансу. Вище при розгляді розвитку обліку в Німеччині в XX ст. було вже зазначено про виникнення в цей період динамічного трактування поняття балансу, справжнім автором якого був Е. Шмаленбах. В основу даної теорії покладено розмежування матеріальних результатів і матеріальних затрат, з одного боку, та грошових результатів (виручка) і грошових витрат (валові витрати), з іншого.

Теорія номінального балансу. До динамічного напрямку трактування балансу відносяться і вчення В. Рігера. Проте ідеї динамічного балансу виступають у нього скоріше як тенденції, а не догми. Вчений вважав, що баланс може бути лише фінансовим і жодним іншим документом. В бухгалтерії, вважав В. Рігер, існує лише грошова одиниця виміру і ніякої іншої немає. Відповідно, бухгалтер веде облік лише в грошовому виразі і не звертає увагу на те, що курс грошової одиниці, її купівельна спроможність коливаються, він веде облік документів, первинної вихідної інформації, “просто фіксує факти в грошовому виразі”. При цьому баланс за документальною оцінкою є правдивим, в той час як будь-яка переоцінка статей балансу є суб’єктивною неправдою.

Теорія органічного балансу. Вчення Ф. Шмідта синтезує статичні і динамічні трактування балансу. Органічний баланс, на думку Ф. Шмідта, необхідно складати щоденно. Ця вимога випливає з недоліку грошей як облікового вимірника. їх купівельна здатність досить швидко змінюється, і, відповідно, чим довше звітний період, тим безглуздішими є вартісні характеристики. Звідси випливає висновок: чим швидше знецінюються гроші, тим частіше необхідно складати баланс. Останнє є особливо помітним в оцінці основних засобів. У зв’язку з цим органічний баланс має за мету усунути нестійкість грошового вимірника. Основним вимірником визнається натуральний, прибутком вважається лише те, що знайшло збільшення внаслідок основної господарської діяльності в активі, прибуток же, наприклад, від збільшення цін — величина вигадана.

Теорія евдинамічного балансу. Концепція балансу Г. Зоммерфельда, який прагнув до синтезу ідей Е. Шмаленбаха з інтерпретацією балансу, поданою Г. Бідерманом: об’єктом балансу вважається грошовий цикл (гроші - запаси - готові вироби - реалізація - гроші). На відміну від Ф. Шмідга, Г. Зоммерфельд визначає витрати за собівартістю, розрахунки якої дещо умовні, наприклад, сировина оцінюється за середніми цінами придбання протягом 5-10 років перед списанням. На думку представників цього напрямку баланс має дві мети:

1) виявлення фінансових результатів;

2) оцінка майнового стану підприємства.

Заради першої мети необхідно було суворо відрізняти доходи, перетворені на гроші, від нереалізованих, заради другої мети допускалась кон’юнктурна переоцінка майна.

Крім зазначених теорій окремо виділяються і інші теорії, які не відносяться ні до персоналістичних, ні до матеріалістичних (економічних) теорій.

Нейтральна теорія бухгалтерського обліку. Прийнято вважати, що нейтральна або структурна теорія бухгалтерського обліку представляє досить обширний концептуальний каркас, в якому можна розмістити різні предметні відгалуження персоналістичних і матеріалістичних теорій. Зокрема, існує підхід до вирішення облікових проблем, сфокусований на структурі облікової системи. Тут процес доказу, особливо на локальному рівні, йде за методом аналогій. Вирішення проблеми, який момент вважати найбільш правильним для визнання тієї чи іншої події, базується на аналогічних моментах, які використовуються для будь-яких інших подій. Іншими словами, бухгалтери намагаються однаково класифікувати подібні факти господарського життя або, більш формально, намагаються відшукати послідовність в записах і звітах про господарську діяльність. І лише в тому випадку, якщо вони стикаються з фактом, який не вписується в знайому схему, вони застосовують інші методи. Процес класифікації даних по аналогії їх агрегування “в специфічні групування (рахунки і книги) і наступне їх введення до бухгалтерської звітності” називається упакуванням.

Теорія “конвертованої" бухгалтерії. Ця теорія представляє собою концепцію Вімбла (ПАР) щодо переоцінки майна. Він вважав індивідуальні індекси мало придатними внаслідок їх трудомісткості, а агрегатні - непридатними по суті. Оскільки всі цінності продаються за гроші, їх курс відображає і зміни оцінки, тому замість індексів цій він пропонував проводити переоцінку по співвідношенню валютних курсів. В даний час “конвертований” варіант обліку прийнятий у Франції.

Теорія “стабілізованої” бухгалтерії. Це концепція, висунута Г. Свінеєм, який, приймаючи до уваги досвід європейської інфляції, піддав критиці традиційну теорію обліку за наступними напрямками: 1) кінцева мета господарської діяльності згідно з теорією полягає в отриманні грошей, тоді як справжня мета — придбання споживчих благ: вся чи майже вся інформація бухгалтерського обліку є помилковою внаслідок однобічної оцінки об’єктів, за яку приймають лише дані на вході реєструючої системи, і як наслідок, дані на її виході є непорівняними; 3) змішані в одному показнику принципово різні величини — реалізованого і нереалізованого прибутку (реалізований прибуток - отриманий внаслідок господарської діяльності і на нього можна придбати певний обсяг споживчих благ, нереалізований прибуток - внаслідок кон’юнктурних коливань); 4) баланс відображає витрати, які здійснені в одному звітному періоді, а доходи від них будуть показані в іншому. В даний час “стабілізований” варіант прийнятий в Німеччині.

Критична теорія. Критична теорія відноситься до напрямку англомовної бухгалтерської думки, який грунтується на застосуванні соціологічного підходу до бухгалтерського обліку. Її суть полягає в спробі застосування ідеї Франкфуртської соціологічної школи до розуміння облікової професії. Прихильники цієї теорії вважають, що бухгалтери служать об’єктом експлуатації. Пояснюється це передусім гегемонією вантажу професійних ідей, які підкорюють свідомість працівників обліку. Експлуатація особливо помітна в великих аудиторських фірмах, де велика кількість облікових працівників експлуатується невеликою групою висококваліфікованих професіоналів - власників фірми, партнерів.

Цікавою є просторова теорія Е. де Фажа, згідно якої бухгалтерський облік є наукою, що має за мету перераховувати одиниці (цінності) в русі. Е. де Фаж порівнював всю господарську діяльність підприємства з полем, яке має дві зони - зовнішню і внутрішню. Кожна зона поділена, з метою більш чіткого спостереження за рухом цінностей, на окремі сектори. Зовнішня зона - пасив, внутрішня — актив, сектори - рахунки. В процесі господарської діяльності цінності рухаються, вони входять в сектори або виходять з них. Вхід до сектору називається дебетом, вихід - кредитом. Бухгалтер порівнюється з біологом, який за допомогою мікроскопа встановлює накопичення секторів і місцезнаходження одиниць, які спостерігаються, в моменти t₀, t+1 ..., t_+п. Кожний сектор внутрішньої зони отримує більше часу, ніж віддає, кожний сектор зовнішньої зони віддає більше, ніж отримує. Сума входів дорівнює сумі виходів. Зовнішня зона (пасив) відображає минулий і майбутній час, внутрішня зона (актив) - теперішній час. Звідси, всі активні пермутації (наприклад, надходження грошей з банківського рахунку до каси) стосуються теперішнього часу, всі пасивні пермутації (наприклад, віднесення на рахунок збитків і прибутків кредиторської заборгованості) підсумовують події, які відбувались раніше, всі модифікації відображають події, які мали місце в минулому і теперішньому одночасно. Викладення будується за принципами дедукції: від загального (баланс) до часткового (рахунки)

Позитивна теорія бухгалтерського обліку. Позитивна теорія бухгалтерського обліку (positive accounting theory, PAT) є описовою. Вона призначена для пояснення та прогнозування наслідків управлінського вибору. На відміну від нормативних теорій, які передбачають, максимізацію менеджерами прибутку чи корисності, від діяльності фірм, позитивна теорія виходить з того, що люди завжди діють виключно егоїстично та прагнуть максимізувати власну вигоду. Позитивна теорія бухгалтерського обліку вцілому розкрита Ваттсом та Циммерманом (Watts and Zimmerman). Вони стверджують, що припущення про максимізацію прибутку не доведено та часто суперечить дійсності. Існуючі нормативні теорії обліку вони піддають критиці в основному за грунтування на оціночних судженнях. Ватте та Циммерман підкреслюють, що побудова теорії бухгалтерського обліку повинна бути вільною від оціночних суджень теоретика: необхідний новий підхід. їх позиція з цього питання стає зрозумілою з наступних висловлювань: “Метою теорії бухгалтерського обліку є пояснення та прогнозування облікової практики” та "... Теорія, як ми її розуміємо, нічого не приписує обліковій практиці. Вона має справу з поясненням облікової практики”.

Вважається, що роботи Ваттса та Циммермана 1977-1978 років започаткували РАТ, хоча ідеї, які входили в неї, можна виявити в колишніх працях Ваттса. Були й більш ранні спроби розвитку ідеї РАТ в 1960-х роках. Ватте та Циммерман ставлять своєю кінцевою метою розвиток позитивної теорії визначення облікових стандартів. Вони зосереджуються на питанні про те, чому фірми витрачають кошти, намагаючись вплинути на встановлення облікових стандартів. Грунтуючись на припущеннях, що: а) менеджмент відіграє центральну роль у встановленні облікових стандартів та б) фірми будуть намагатися впливати на органи, які встановлюють стандарти, оскільки стандарти фінансового обліку можуть впливати на майбутні грошові потоки фірми, Ватте та Циммерман досліджують фактори, які ймовірно визначають лобіювання фірмами облікових стандартів, тобто підтримку будь-яких стандартів чи опір їм. В якості факторів, які стимулюють участь менеджерів в процесі лобіювання, автори відокремлюють податки, правове регулювання, належну адміністрації винагороду, витрати на ведення бухгалтерського обліку та політичні витрати. Ці фактори об’єднуються в модель, яка прогнозує, що великі фірми підтримають зміни облікових стандартів, які занижують їх прибуток.

Позитивну теорію бухгалтерського обліку характеризують як основану виключно на економічних міркуваннях. Боланд і Гордон (Boland and Gordon) відокремлюють як дві основні риси економічно орієнтованої теорії методологічний індивідуалізм та неокласичну гіпотезу максимізації. Методологічний індивідуалізм — це спосіб пояснення будь-якого соціального явища виключно як наслідок індивідуальних процесів прийняття рішень. Наприклад, коли рішення приймає комітет з розробки стандартів, воно тлумачиться як рішення, прийняте кожним членом комітету.

Ваттс та Циммерман розглядають теорії бухгалтерського обліку як економічні блага, як відповідь вчених на потреби практики. Вони досліджують природу попиту на теорії як в регульованому, так і в нерегульованому економічному просторі. Вони доводять, що державне регулювання посилює попит на облікові теорії, оскільки спонукає індивідів до лобіювання за чи проти запропонованих облікових процедур, а теорії бухгалтерського обліку корисні при відстоюванні тієї чи іншої позиції при лобіюванні. Отже, виникає попит на множину облікових теорій для відстоювання позицій різних груп, які беруть участь в політичному процесі. Ваттс та Циммерман доводять, що стимул для дослідників створювати нормативні теорії бухгалтерського обліку полягає в тому, що такі теорії служать для виправдання політичних дій. Політики та бюрократи потребують доведень наявності суспільного інтересу для виправдання своїх дій перед засобами масової інформації та виборцями. Під впливом економічної літератури свого часу Ваттс та Циммерман критикують припущення про суспільний інтерес, який лежить в основі нормативних теорій бухгалтерського обліку і висувають альтернативне припущення про те, що індивіди, втягнені в політичний процес, діють, виходячи з власних інтересів. Автори роблять висновок, що при існуючих економічних і політичних інститутах, а також при наявності стимулів для виборців, політиків, менеджерів та інвесторів для прийняття участі в процесі встановлення облікових стандартів єдиної теорії бухгалтерського обліку, яка гарантувала б узгодженість прогнозів з дійсністю, є теорія, заснована на ідеї егоїзму.

С. Хендерсон, Пейрсон і Браун пояснюють важливість концепції егоїзму для РAT: позитивна теорія бухгалтерського обліку розповсюджує припущення про егоїзм на всіх індивідів, благоустрій яких може залежати від облікових процедур чи методів. До них відносяться акціонери, кредитори, менеджери, наймані працівники, законодавці, професійні органи бухгалтерів, політики та суспільні діячі. Природно, що егоїстичні цілі цих індивідів іноді вступають в протиріччя. Те, яким чином вирішується цей конфлікт цілей, грає значну роль у встановленні існуючих облікових методів та практичних процедур.

Згідно з Мауком, ядро позитивної теорії бухгалтерського обліку повинно містити наступні припущення:

особи, що приймають рішення, володіють правильними знаннями про економічну ситуацію;

особи, що приймають рішення, віддають перевагу найліпшій доступній альтернативі при даному знанні ними економічної ситуації та засобах, які є у них в розпорядженні;

при умовах 1 та 2 в конкретних ситуаціях виробляється своя внутрішня “логіка”, та особи, що приймають рішення, діють у відповідності з логікою ситуації;

поведінка економічних суб’єктів та структур стабільна та скоординована;

потреби та переваги індивідів автономні по відношенню до ринкової системи;

всі особи, що приймають рішення, керуються власними вузькими егоїстичними інтересами, а не суспільним інтересом;

фірма розглядається як сплетіння (явних чи неявних) угод між егоїстично діючими сторонами.

Теорія представництва

Базові положення теорії представництва включають в себе теорію фірми, яка бере на себе теорію фірми, яка бере до уваги мотиваційну поведінку менеджерів, витрати на управління та в деяких випадках структуру власності на капітал, що використовується фірмою.

Теорія представництва розширює економіку інформації. Дженсен і Меклінг визначають представництво як «угоду, у відповідності до якої одна чи більше осіб наймають іншу особу для виконання будь-яких дій від імені перших, що передбачають передачу повноважень по прийняттю рішень представнику».

Дія представника включає рішення по вибору методів обліку. Ступінь, в якій вибір облікової політики впливає на благоустрій сторін, що домовляються, тобто на винагороду агента та на частку принципала в загальних результатах, залежить від відносної величини різних витрат, пов’язаних з договірними відносинами.

На основі витрат представництва, пов’язаних з договірним відшкодуванням кредиторів та адміністрації, то поряд з витратами, пов’язаними з політичною діяльністю, виникають три гіпотези: планової премії, співвідношення позикового та власного капіталу та політичних витрат.