Лекція 2. Облікова політика як базис реалізації функції управління

1. Облікова політика як інструмент управління фінансовими показниками аграрного підприємства

1. Облікова політика як інструмент управління фінансовими показниками аграрного підприємства

 Трактування поняття “облікова політика” як у МСФЗ, так і в українському законодавстві передбачає, що підприємство до початку звітного періоду вибирає в межах, встановлених стандартами або іншими нормативними документами, певні методи, методики, способи оцінки, форми організації обліку, які використовуються ним для ведення поточного обліку і складання фінансової звітності. З одного боку це забезпечує однозначність тлумачення показників фінансової звітності, а з іншого – створює умови для здійснення фінансового менеджменту. Тому необхідно визначити сутність поняття “облікова політика” з позиції різних вітчизняних та зарубіжних вчених (табл. 1).

Таблиця 1

Сутність поняття «облікова політика»

Т.В. Барановська	Облікова політика підприємства має бути спрямована на розкриття творчих здібностей підприємців у підвищенні ефективності господарювання, впровадженні нових технологій для задоволення власних потреб і виконання зобов’язань перед державою
Ф.Ф. Бутинець	Облікова політика – це сукупність способів ведення бухгалтерського обліку, які були обрані підприємством
В.А. Дерій	Під обліковою політикою слід розуміти офіційно затверджене на підприємстві надане державою йому право вибору, з урахуванням його цілей, специфіки діяльності підприємства та чинних правових актів, відповідних методик та форм, техніки ведення бухгалтерського обліку
П. Житний	Облікова політика визначає ідеологію економіки підприємства на тривалий період, сприяє посиленню обліково-аналітичних функцій в управлінні підприємством, дає змогу оперативно реагувати на зміни, що відбуваються у виробничому процесі, ефективно пристосовувати виробничу систему до умов зовнішнього середовища, знизити економічний ризик і добитися успіхів в конкурентній боротьбі
С. Пушкар	Облікова політика – це конституція підприємства, яка передбачає права і обов’язки системи обліку з приводу формування інформаційних ресурсів для менеджерів
Л. Пантелейчук	Облікова політика – це сукупність облікових принципів, методів, процедур та заходів для забезпечення якісного, безперервного проходження інформації від етапу первинного спостереження до узагальнюючого – складання звітності
П. Сук	Облікова політика – це принципи і правила ведення бухгалтерського обліку на конкретному підприємстві

Отже, можна зазначити, що нормативно-правові акти та науковці трактують поняття «облікова політика» як сукупність принципів, основ, домовленостей, методів, процедур і форм ведення бухгалтерського обліку з метою складання і подання фінансової звітності.

Облікова політика підприємства – це сукупність принципів, заходів і процедур, що складаються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

За Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» облікова політика – конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінансових звітів.

Мета облікової політики – забезпечення єдиного підходу до вибору методів бухгалтерського обліку, який має застосовуватися всіма структурними підрозділами підприємства (філіями, відділеннями, представництвами тощо) незалежно від їх територіальної віддаленості від головного підприємства.

Основні нормативні документи, що регулюють правила формування та застосування облікової політики:

- Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV;

- Положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

- Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності (МСБО та МСФЗ);

- Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства № 635 від 27.06.2013 р. – можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від організаційно-правових форм господарювання і форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності).

Перед складанням Положення (наказу, розпорядження) про облікову політику потрібно врахувати ряд чинників, які можуть вплинути на вибір методів:
1) форма власності та організаційно-правова форма підприємства;
2) вид діяльності (торгівля, промисловість, будівництво і т. д.);
3) організаційна структура управління та наявність структурних підрозділів;
4) кількість господарських операцій, обсяги діяльності, обсяг продажу, чисельність персоналу, наявність відокремлених підрозділів, дочірніх підприємств тощо;
5) особливості оподаткування виду діяльності;
6) поточна та довгострокова мета підприємництва;
7) ступінь матеріально-технічного оснащення;
8) рівень кваліфікації кадрів;
9) технологічні особливості виробництва, особливості організації постачання та збуту;
10) системи та форми розрахунків з покупцями та постачальниками;
11) взаємини з фінансовими структурами;
12) система звітності перед власниками, а також ін. користувачами фінансової інформації;
13) стан законодавства, перспективи його зміни.

На жаль, на сьогоднішній день вітчизняні суб’єкти господарювання недостатньо використовують відповідний інструмент і фактично приділяють дуже мало уваги можливостям його впливу на фінансову безпеку компанії, а також на інші складові безпечного розвитку.

Облікова політика підприємства виступає одним із етапів податкового планування підприємства, яке полягає в виборі способів оптимального поєднання побудови правових форм відносин та можливих варіантів їх інтерпретації в межах діючого податкового законодавства.

Процес розробки облікової політики має забезпечувати вирішення таких завдань:

1) достовірного відображення інформації у фінансовій звітності;

2) страхування підприємства від небезпек і загроз значної втрати коштів, зокрема пов’язаних із неповерненням дебіторської заборгованості або з неефективним вибором методів оцінки і обліку фінансових інструментів;

3) накопичення достатніх коштів для підтримання достатнього технічного стану підприємства шляхом вибору оптимальних для різних груп об’єктів основних засобів методів нарахування амортизації;

4) рівномірного відображення в обліку доходів і витрат шляхом створення забезпечень майбутніх витрат і платежів;

5) досягнення ключових показників результативності за всіма основними напрямами діяльності тощо.

Спостерігається формальний, вузькоспрямований підхід до формування облікової політики, який зводиться до складання фінансової звітності відповідно до загальних вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зовнішніх користувачів. Такий рівень підготовки та прийняття облікової політики на підприємстві спричинений такими факторами:

– відсутність достатнього практичного досвіду управління в ринкових умовах, недостатнє законодавче урегулювання цього питання, а також недостатнє вивчення з боку науковців цієї проблеми;

– в Україні не сформувалися стійкі товарні та фінансові ринки, а також їх інфраструктура, основними елементами якої є біржі, аукціони, кредитна та емісійна системи, інформаційні технології й засоби ділової комунікації, система страхування комерційного ризику, спеціальні зони вільного підприємництва;

– поряд з проблемами формування ринкових структур, зростанням виробництва та розвитком комерційних зв’язків відбуваються процеси становлення нового економічного мислення, нової етики управління, адаптації бухгалтерського обліку до реалій господарювання, наближення його до світової облікової практики та умов ринкової економіки;

– у господарській практиці трапляються випадки, коли функціональні процеси впроваджуються розрізнено, без відповідної підготовки. В результаті функціональна діяльність – планування, облік, аналіз, звітність тощо – на окремих підприємствах здійснюється на достатньо високому рівні, а виробнича система розвивається та вдосконалюється слабко;

– у господарській практиці відбувається адаптація до умов роботи з використанням національних стандартів бухгалтерського обліку. При цьому виникає багато організаційних проблем.

Прибуток, як економічна категорія, знаходиться на стику інтересів трьох груп заінтересованих осіб: власників, контрагентів та інвесторів, держави в особі податкових органів. Задоволення одразу усіх груп користувачів бухгалтерської інформації відбувається за допомогою облікової політики підприємства.

На облікову політику підприємства впливають вимоги ряду нормативних актів не лише сфери бухгалтерського законодавства, а й податкового. Так, за умов сучасної вітчизняної податкової системи податковим законодавством визначені альтернативи, за рахунок яких платник податку на прибуток може маніпулювати розміром податку на прибуток на законних підставах та які умовно можна поділити на дві групи:

1) варіативні складові доходів та витрат, які чітко визначені Податковим кодексом України – можемо віднести методи нарахування амортизації на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, методи оцінки запасів при їх списанні, методи визначення звичайної ціни тощо;

2) варіативні складові доходів та витрат, які дозволені Податковим кодексом України за умови врегулювання них в обліковій політиці підприємства – належать: порядок визнання фінансових витрат, витрат на поліпшення необоротних активів, витрат на мобільний зв’язок, методи нарахування резерву сумнівних боргів тощо.

Тобто, підприємство при плануванні очікуваних розмірів фінансових результатів, може обрати будь-який варіант з наданих податковим законодавством альтернатив.

Отже, різні методи в оцінці об’єктів обліку існують для досягнення критерію достовірності показників фінансової звітності, а головне – обґрунтування величини фінансових результатів. В зовсім іншому світлі слід розглядати питання використання облікових факторів у максимізації чи мінімізації фінансових результатів для задоволення інтересів окремої групи соціально-економічних партнерів (власників та вищого управлінського персоналу). До основних елементів облікової політики, що впливають на величину фінансового результату суб’єкта управління науковці відносять:

- критерії віднесення до складу основних засобів та формування їх первісної вартості;

- методи нарахування амортизації; методи оцінки запасів при їх вибутті;

- механізм розподілу та списання загальновиробничих витрат;

- порядок списання витрат майбутніх періодів;

- порядок формування та використання резервів майбутніх витрат.

Поряд з даними обліковими факторами існують ще й інші:

вартісний критерій віднесення матеріального активу до малоцінних необоротних активів;

методи переоцінки основних засобів та нематеріальних активів;

порядок обліку витрат на проведення ремонту основних засобів;

способи відображення недостач і втрат від псування цінностей;

ідентифікація транспортно-заготівельних витрат;

створення резерву сумнівних боргів;

методи оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг для визнання доходів;

способи визначення дати визнання зобов’язань;

відображення, склад та способи списання доходів майбутніх періодів тощо.

Окреслені облікові фактори мають неоднозначний вплив за характером та суттю на кінцеві результати фінансово-господарської діяльності підприємства, що потребує дослідження їх природи з подальшим групуванням за спільними ознаками щодо можливості оцінки впливу на формування фінансових результатів відповідно до критерію ефективності.

При формуванні облікової політики може виникнути ситуація, коли варіативність елементів облікової політики зумовлена суперечностями і недосконалістю чинного законодавства. Для вирішення колізій в загальному випадку мають застосовуються певні правила:

1) якщо розходження мають акти, видані тим самим правотворчим органом, але в різний час, коли прийняття нового акта не супроводжувалось одночасним скасуванням застарілих актів з того ж питання, застосовується акт, виданий пізніше. Що стосується раніше виданих актів, то до приведення їх у відповідність з новим законом вони застосовуються в частині, що не суперечить цьому закону;

2) якщо розходження мають загальний та спеціальний акт, який був прийнятий раніше і не скасований прийнятим пізніше загальним актом, перевагу віддають спеціальному акту;

3) якщо є розходження в актах, виданих тим самим органом, але з різною юридичною силою, застосовують акт вищої юридичної сили;

4) якщо розходження за змістом мають акти, які прийняли різні за ієрархією органи, застосовують норму, прийняту вищим органом.

Розуміючи механізм формування облікових даних, суб’єкт господарювання може впливати на власну фінансову звітність та фінансові коефіцієнти, змінювати їх в потрібному напрямі та з визначеною метою. Тобто облікова політика може перетворитися в ефективний інструмент управління показниками, які характеризують фінансовий стан підприємства.

Облікова політика має бути спрямована на посилення ефективності системи бухгалтерського обліку, яка виступає інформаційною базою для прийняття управлінських рішень, що забезпечить ефективність функціонування системи господарювання, яку можна представити адитивною моделлю економічного та соціального ефектів.

2. Методологічні підходи до формування облікової політики як елемента системи управління за національними та міжнародними стандартами обліку

2. Методологічні підходи до формування облікової політики як елемента системи управління за національними та міжнародними стандартами обліку

 

Процес формування облікової політики є чітко регламентований чинними нормативно-правовими актами. Її ефективність буде залежати від якості облікової інформації, на основі якої вона буде сформована та функціонуватиме, забезпечуючи ефективність системи управління підприємством у розрізі його стратегічного розвитку.

Головною метою формування облікової політики є вибір найкращих методів і процедур ведення бухгалтерського обліку, що сприятимуть достовірному відображенню фінансового стану і результатів діяльності підприємства та підвищенню якості обліково-аналітичного інформаційного забезпечення. Оскільки кінцевим продуктом застосування облікової політики є складання і подання фінансової звітності, яка є основою облікової інформації, що виходить з системи бухгалтерського обліку.

Рівень ефективності облікової політики науковці визначають відносно суб’єктів та об’єктів системи бухгалтерського обліку. Тобто облікова політика залежить від ефективності її формування керівництвом підприємства.

Облікова політика підприємства ставить перед собою наступні завдання:

1) визначати методи і принципи ведення бухгалтерського обліку з врахуванням їх впливу на суми визнаних витрат або доходів, фінансові результати;

2) забезпечувати повне відображення в бухгалтерському обліку всіх господарських фактів діяльності, достовірне визначення фінансового результату діяльності підприємства;

3) забезпечувати правильне оформлення та подання звітності, відповідність її даних даним синтетичного та аналітичного обліку;

4) забезпечувати повною і достовірною обліковою інформацією систему управління.

Складові аспекти облікової політики в Україні (табл. 2).

Таблиця 2

Складові аспекти облікової політики в Україні

Складові аспекти	Характеристика
1) теоретичні засади бухгалтерського обліку	базуються на загальнонаукових основах бухгалтерського обліку та основних законодавчих актах, що регулюють діяльність в цій сфері; також включають в себе основні принципи, дотримання яких є основою відображення в обліку господарських операцій
2) методика	сукупність методів та критеріїв оцінки, що регламентують облік основних засобів та малоцінних необоротних активів, запасів, фінансових інвестицій, розрахунків, забезпечень, доходів та витрат
3) практика	включає в себе безпосереднє ведення обліку на вище перерахованих ділянках шляхом реєстрації в первинних документах та їх обробки; відображення господарських операцій згідно діючого Плану рахунків; узагальнення інформації в облікових регістрах обраної форми обліку; організація внутрішнього контролю та взаємодії бухгалтерії з іншими службами господарюючого суб’єкта

 

Сутність облікової політики – роз’яснення теоретичного аспекту її формування через уточнення її складових елементів і практичного – через методологію її формування та організацію для підвищення ефективності функціонування системи управління.

Облікова політика підприємства охоплює визначення організаційних, методологічних та технічних елементів організації обліку, формуючи у підсумку наказ про облікову політику, не враховуючи запитів управлінської системи. Але, облікова політика повинна формуватися під потреби управління, в іншому випадку її цінність знижується і облікова інформація не відповідатиме поставленим вимогам, а, отже, рішення прийняте на її основі неефективне.

Підприємство має право самостійно обрати форму облікової політики (наказ, розпорядження або положення).

Документ про облікову політику може складатися з двох розділів:

1. Організаційно-технічний розділ – містить основні правила організації бухобліку, зокрема: робочий план рахунків бухобліку; форми облікових первинних документів для господарських операцій, за якими незатверджено типових форм; форми регістрів бухгалтерського обліку; правила документообігу; порядок контролю за господарськими операціями.

2. Облікова політика для бухгалтерського обліку – містить методологічні основи ведення обліку та фінзвітності: способи амортизації основних засобів і нематеріальних активів; порядок обліку та списання у виробництво сировини і матеріалів; перелік резервів, який складається підприємством; порядок списання загальногосподарських витрат тощо.

Таблиця 3

Організаційний підхід

Стаття	Джерело застосування
Підхід до організації бухгалтерського обліку	Ч. 3, 4,6 ,7 ст. 8 ЗУ № 996
Підхід до ведення бухгалтерського обліку	ЗУ № 996, Методрекомендації № 422, Інструкція № 68, Методрекомендації № 356
Підхід до організації бухгалтерського і податкового обліку у філіях	ЗУ № 996, Методрекомендації № 635, ПКУ
Робочий план рахунків	ЗУ № 996, Наказ № 291
Організація документообігу і зберігання документів	ЗУ № 996, Положення № 88, Перелік № 578
Організація матеріальної відповідальності на підприємстві	С. 135 КЗпП, Перелік № 447, Перелік № 43
Періодичність і порядок проведення інвентаризації	ЗУ № 996, Методрекомендацій № 635, Інструкція по інвентаризації
Стандарти, за якими ведеться облік	ЗУ № 996, п. 1 розд. IV НП(С)БО 1

 

Методологічний підхід включає:

1. Основні засоби (ОЗ) – П(С)БО 7, Методрекомендації № 635 - вартість (первісна або переоцінена) за якою основні засоби відображаються; в балансі та ліквідаційна вартість об’єктів ОЗ; підхід до переоцінки об’єктів основних засобів в бухобліку; критерії істотності відхилення залишкової вартості від справедливої для цілей проведення переоцінки основних засобів в бухобліку; періодичність зарахування сум дооцінки об’єктів основних засобів, проведеної в бухобліку, до складу нерозподілених прибутків; підхід до переоцінки об’єктів основних засобів у податковому обліку; підхід до бухобліку витрат на ремонт і поліпшення об’єктів ОЗ; підхід до бухобліку витрат на ремонт і поліпшення в межах ремонтного ліміту в податковому обліку, якщо ремонтується декілька об’єктів ОЗ і загальна сума таких витрат за звітний період перевищує ремонтний ліміт; методи амортизації об’єктів основних засобів; діапазон строків корисного використання, що застосовуються.

2. Малоцінні необоротні матеріальні активи - П(С)БО 7, Методрекомендації № 635, ПКУ – методи нарахування амортизації МНМА; строки корисного використання (експлуатації); вартісна ознака предметів, які відносяться до малоцінних необоротних матеріальних активів.

3. Нематеріальні активи (НА) – П(С)БО 8, Методрекомендації № 635, ПКУ – вид нематеріальних активів; вартість (первісна або переоцінена) за якою нематеріальні активи відображаються в балансі та ліквідаційна вартість об`ктів НА; підхід до проведення переоцінки НА в бухобліку; критерії істотності відхилення залишкової вартості від справедливої для цілей проведення переоцінки НА в бухобліку; періодичність зарахування сум дооцінки НА  в бухобліку  до складу нерозподіленого прибутку; методи нарахувння амортизації НА; діапазон строків корисного використання; шляхи списання НА.

4. Інвестиційна нерухомість (ІН) – П(С)БО 32, П(С)БО 7, Методрекомендації № 635, ПКУ – підхід до оцінки об’єктів інвестиційної нерухомості (ІН) (за справедливою або первісною вартістю); метод та/або склад комісії для визначення справедливої вартості ІН  (за тими об’єктами для яких підприємство їх визначатиме); критерії розмежування ІН та операційної нерухомості (ОН) у випадку, якщо один і той самий неподільний об’єкт використовується, як і ІН, так і ОН; строки корисного використання (експлуатації) і ліквідаційна вартість об’єктів ІН, що враховуються за первісною вартістю; способи переведення нерухомості до інвестиційної нерухомості та виведення її зі складу інвестиційної нерухомості; методи амортизації об’єктів ІН, що обліковуються за первісною вартістю.

5. Запаси – П(С)БО 9, Методрекомендації № 635 – види запасів для цілей бухгалтерського обліку; оцінка запасів при придбанні; оцінка запасів на дату балансу; одиниця бухгалтерського обліку запасів; порядок обліку транспортно-заготівельних витрат; методи оцінки запасів при їх вибутті.

6. Дебіторська заборгованість – П(С)БО 10, Методрекомендації № 635 – оцінка поточної та довгострокової дебіторської заборгованості; відсоток сумнівних і безнадійних боргів в загальній структурі дебіторської заборгованості; особливості визначення статусу безнадійної заборгованості за ПКУ; методи визначення резерву сумнівних боргів.

7. Зобов’язання (забезпечення) – П(С)БО 11, Методрекомендації № 635 – оцінка поточних  та довгострокових зобов’язань; шляхи створення забезпечень; умови , при яких забороняється  створювати забезпечення; види забезпечень майбутніх витрат і платежів, що створюються на підприємстві; порядок нарахування забезпечень майбутніх витрат і платежів.

8. Фінансові інструменти – П(С)БО 13, Методрекомендації № 635 – класифікація фінансових інструментів; дата визнання фінансових активів, придбаних у результаті систематичних операцій; оцінка фінансових інструментів; база розподілу витрат за декількома операціями з інструментами власного капіталу між цими операціями.

9. Біологічні активи і сільськогосподарська продукція – П(С)БО 30 – одиниця обліку біологічних активів; підхід до оцінки поточних і довгострокових біологічних активів (за справедливою або первісною вартістю); підхід до оцінки сільськогосподарської продукції при їх первісному визнанні (за справедливою вартістю або за виробничою собівартістю); методи та/або склад комісії для визначення справедливої вартості різних видів біологічних активів і сільськогосподарської продукції (якщо підприємство вирішить її визначити).

10. Доходи – П(С)БО 15, П(С)БО 18,  Методрекомендації №  635 – класифікація доходів в бухгалтерському обліку; методи оцінки ступеня завершеності операції із надання послуг; оцінка доходу в бухгалтерському обліку; метод визначення ступеня завершеності робіт за будівельними контрактами.

11. Витрати – П(С)БО 16, Методрекомендацїї №  635, Інструкція № 291 – перелік і склад витрат, що формують виробничу собівартість продукції; перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат; база розподілу постійних загальновиробничих витрат на ті, що включаються до виробничої собівартості; види супутньої продукції, порядок її оцінки; методи калькуляції собівартості продукції; застосування рахунків класів 8 та/або 9 для обліку витрат.

12. Капіталізація фінансових витрат – П(С)БО 31, Методрекомендації №  1300 – визначення кваліфікаційних і некваліфікаційних активів; період часу, що вважається істотним часом створення активу для цілей його визнання кваліфікаційним (Міністерство фінансів України рекомендує встановлювати його на рівні 3-х місяців); річна або середньорічна норма капіталізації.

13. Облік податку на прибуток – П(С)БО 17, Методрекомендації № 635 – оцінка активів та зобов’язань з податку на прибуток; розмір (ставка) податку на прибуток; періодичність формування відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов`язань (щоквартально або раз на рік на дату річного балансу і відповідно до ПКУ); податкові різниці (за ПКУ).

14. Використання нерозподіленого прибутку – Положення 1213, Методрекомендації №  635, Методрекомендації № 433 – порядок і склад виплат, які здійснюються за рахунок прибутку; порядок створення фондів; порядок формування резервного капіталу.

15. Пов’язані сторони – П(С)БО 23, Методрекомендаціх № 635 – підхід до класифікації пов`язаних сторін і перелік пов`язаних сторін з огляду на суть відносин; методи оцінки активів і зобов`язань  в операціях з пов`язаними сторонами.

16. Господарські сегменти – П(С)БО 29, Методрекомендації № 635 – визначення пріоритетного виду сегментів; виділення конкретних сегментів усередині кожного виду сегментів; порядок визначення звітних сегментів; принципи ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках.

17. Складання фінансової звітності – НП(С)БО 1, Методрекомендації №  635 – визначення складу та елементів фінансової звітності; спосіб складання звіту про рух грошових коштів (прямий або непрямий); порядок  подання фінансової звітності; строки подання фінансової звітності.

Облікова політика може змінюватися у випадках, якщо:

- змінюються на підприємстві статутні вимоги;

- змінюються вимоги органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності;

- зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

В обліковій політиці також важливо вказати:

1. Витрати виробництва підприємства по видах продукції та їх оцінка.

2. Поділ витрат на постійні та змінні, їх перелік.

3. Визначення облікової функції ціни.

4. Зазначення видів оцінки при різних господарських операціях.

5. Вибір методу ціноутворення.

Особливості формування облікової політики за міжнародними стандартами фінансової звітності:

1. Система МСФЗ не зобов'язує суб`єкта господарювання розробляти будь-який документ, у якому описуються застосовувані облікові політики. Але, такий документ:

- може захистити бухгалтера від претензій керівника або власника суб`єкта господарювання. У системі ж національних стандартів згідно з п. 1.2 Методрекомендацій № 635 облікова політика підприємства повинна узгоджуватися із власником (власниками) або вповноваженим ним органом (особою);

- може бути корисним при перевірках суб`єкта господарювання контролюючими органами;

- буде доречним при розкритті інформації про облікову політику у фінансовій звітності.

2. У § 122 МСБО 1 визначено, що, крім викладу у фінансовій звітності істотних облікових політик, суб`єкт господарювання повинен розкривати інформацію про судження, які управлінський персонал застосовував у процесі формування таких політик. Це можуть бути судження:

а) § 123 МСБО 1 – описана операція з передачі активу в оренду. Управлінський персонал виносить професійне судження, визначаючи момент, коли всі значні ризики та винагороди від володіння активами, наданими в оренду, передаються іншим суб`єктам господарювання. Залежно від цього оренда буде вважатися або фінансовою, або операційною. Якщо оренда фінансова, дохід від оренди ділиться на два платежі: дохід від продажу та дохід від відсотків.

б) § 124 МСБО 1 – наведено приклад судження про те, контролює один суб`єкт господарювання іншого чи ні. Якщо такий контроль здійснюється, слід застосовувати положення МСФЗ 12. А для застосування облікової політики, установленої МСБО 40, потрібно винести судження про те, як відрізняти інвестиційну нерухомість від нерухомості, зайнятої власником, і нерухомості, що утримується для продажу в ході звичайної діяльності. Залежно від того, за якими критеріями класифікується та або інша нерухомість, для її оцінки на дату балансу буде вибрана облікова політика.

3. Принципи, на яких базуються облікові політики суб`єкта господарювання, які застосовують МСФЗ, багато в чому схожі на «обліково-політичні» принципи, якими керуються підприємства, що застосовують національні стандарти.

4. Облікову політику потрібно вибирати з альтернатив, дозволених МСФЗ (§ 119 МСБО 1). Наприклад, підприємство повинне визначити, яку модель оцінки застосовувати до своєї інвестиційної нерухомості – за справедливою вартістю чи за собівартістю (ці моделі встановлені МСБО 40). Схожі моделі оцінки описує і П(С)БО 32: інвестиційна нерухомість може оцінюватися або за справедливою вартістю, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення. Альтернативні варіанти облікової політики по відношенню до інвестиційної нерухомості (як, власне, і стосовно інших елементів фінзвітності) запропоновано і Методрекомендаціями № 635.

Підприємствам, які застосовують національні стандарти, Мінфін рекомендував указувати в розпорядчому документі про облікову політику саме ті принципи, методи та процедури ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, за якими існує більше одного варіанта (п. 1.3 Методрекомендацій № 635).

5. Якщо немає МСФЗ, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал повинен застосувати власне професійне судження при розробці та застосуванні облікової політики. При цьому інформація у фінансовій звітності повинна відображати економічну суть, а не тільки юридичну форму, бути доречною, достовірною, нейтральною, обачною, повною, надійною і т. п. При формуванні такого судження управлінський персонал повинен:

а) посилатися на прийнятність нижчеперелічених джерел, ураховуючи їх у спадному порядку (§ 11 МСБО 8): вимоги МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов'язані з ними питання; визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат у Концептуальній основі фінансової звітності;

б) взяти до уваги останні положення інших органів, які розробляють і затверджують стандарти, що застосовують подібну концептуальну основу, професійну літературу з обліку, а також прийняті галузеві практики (за умови, що вони не суперечать джерелам, зазначеним в § 11). Наприклад, можна скористатися положеннями П(С)БО про відображення в бухобліку та фінзвітності безплатно отриманого об'єкта основних засобів. Ця система стандартизації пропонує такий механізм (Інструкція № 291): при отриманні об'єкта збільшується кредит субрахунка 424 «Безоплатно одержані необоротні активи», а залишок на цьому субрахунку зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання об'єкта (одночасно з нарахуванням амортизації) і при його вибутті.

6. Не повинно бути в наказі про облікову політику згідно з МСФЗ:

а) Положення наказу не можуть суперечити вимогам стандартів. Якщо якесь положення наказу ввійде в дисонанс із МСФЗ-вимогами, його виконувати категорично не можна. Зокрема, заборонено вказувати, що довгострокові зобов'язання оцінюються в сумі погашення. У міжнародних стандартах можливість такої оцінки не встановлена. А значить, фінзвітність, складена із застосуванням такої бази оцінки, не має характеристики, установленої даною системою стандартизації.

б) У наказі не потрібно відображати те, що чітко та однозначно описане в стандартах. Наприклад, немає сенсу стверджувати, що під амортизованою собівартістю фінансового активу або фінансового зобов'язання розуміється сума, у якій оцінюється фінансовий актив або фінансове зобов'язання під час первісного визнання, за вирахуванням отриманих або сплачених коштів, збільшена або зменшена на величину накопиченої амортизації, розрахованої з використанням ефективної ставки відсотка, і т.д. Саме так визначається амортизована собівартість у додатку А до МСФЗ 9. Тому повторення цих вимог у наказі про облікову політику нічого нового ні для бухгалтера, ні для користувачів фінзвітності не дадуть.

А згідно з п. 1.3 Методрекомендацій № 635 одноваріантні методи оцінки, обліку та процедур до розпорядчого документа про облікову політику включати недоцільно.

в) У наказі про облікову політику немає сенсу описувати облікові оцінки. Водночас суб`єкт господарювання може порахувати інформацію про облікові оцінки дуже важливої (наприклад, відомості про амортизацію ОЗ різних класів, які на практиці часто включаються до цього наказу). Формалізація процесу формування професійного судження також допоможе в повсякденній роботі бухгалтерської служби.

Методрекомендації № 635 являють собою мікс положень, які можна назвати обліковою політикою, і положень, що являють собою облікові оцінки (але це різні поняття, адже зміна облікової політики та облікової оцінки по-різному відображається у фінзвітності). У системі МСФЗ документа, подібного до Методрекомендацій № 635, немає.

Відрізнити облікову політику від облікової оцінки часто не так просто. Для цих випадків § 35 МСБО 8 містить правило: якщо важко відрізнити зміну облікової політики та облікової оцінки, зміна вважається зміною облікової оцінки.

г) У наказі про облікову політику не варто прописувати порядок документообігу та організації бухгалтерського обліку на підприємстві. Звичайно, без такого документа обійтися не можна, але з обліковою політикою всі ці моменти не зв'язані.

А Методрекомендації № 635, п. 2.1 рекомендує відображати в наказі про облікову політику застосування повного та/або спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Як рекомендації. Має сенс скласти наказ про облікову політику, розкривши в ньому власне облікову політику, і додаток до наказу, де відобразити інші аспекти ведення бухобліку та складання фінзвітності. Наприклад, у наказі можна вказати обрану для різних класів ОЗ модель оцінки після визнання, а в додатку до нього навести для кожного класу ОЗ строки корисного використання, необхідність визначення ліквідаційної вартості, методи амортизації і т. п.

7. Суб`єкт господарювання може застосовувати новий міжнародний стандарт, який уже опублікований, але ще не набув чинності (§ 30 МСБО 8). Слід навести відому інформацію (або інформацію, яку можна обґрунтовано оцінити), яка є доречною для оцінки можливого впливу нового МСФЗ на фінзвітність підприємства в період першого застосування.

У ст. 121 Закону № 996 установлено, що діючими на території України є МСФЗ, офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Сьогодні таким органом влади є Мінфін. Тому слід керуватися тими стандартами, які розміщені на сайті Мінфіну.

8. Зміна облікової політики (§ 14 МСБО 8):

- цього вимагає МСФЗ (наприклад, прийнято новий стандарт або переглянуто будь-які положення стандарту або його тлумачення);

- зміна приводить до того, що фінзвітність надає більш достовірну та доречну інформацію.

Не вважаються змінами в обліковій політиці за МСФЗ:

- застосування облікової політики відносно операцій, інших подій або умов, що відрізняються за своєю суттю від операцій, інших подій або умов, що раніше мали місце;

- застосування нової облікової політики відносно операцій, подій або умов, які раніше не виконувалися або були несуттєвими. Для забезпечення зіставності даних зміни в загальному випадку вносяться ретроспективно. Цей підхід означає, що нова облікова політика застосовується до операцій, інших подій та умов минулих періодів таким чином, як якби ця облікова політика використовувалася в минулому. Якщо застосувати нову облікову політику ретроспективно неможливо, суб`єкт господарювання застосовує її перспективно.

3. Процесний підхід як важлива передумова формування облікової політики з управлінською спрямованістю

3. Процесний підхід як важлива передумова формування облікової політики з управлінською спрямованістю

 

Передумовою розроблення ефективної облікової політики є обґрунтованість підходів до її формування та безпосередній зв'язок з функціями управління.

Є три основні підходи до формування управлінської системи та облікової політики підприємства:

- ресурсний;

- процесний;

- організаційний.

Більшість управлінських проблем виникають на підприємствах у зв'язку з господарськими процесами, які приводять до використання ресурсів, одержання доходів, формування фінансових результатів.

Аргументи на користь процесного підходу до формування облікової політики такі:

- обліковий запис за дебетом одного рахунку та кредитом іншого є динамічним в усіх без винятку випадках, тобто відображає сам процес у динаміці: зміни в засобах та джерелах – це в чистому вигляді процес, динаміка, а залишки на рахунках характеризують названі об'єкти в статиці;

- неможливість управляти саме ресурсами, які не піддаються управлінню у зв'язку з нездатністю сприйняти управлінські команди;

- здатність управляти лише людьми, а через них – процесами.

Саме класифікація господарських процесів у межах різних сфер діяльності підприємства має бути першим кроком на шляху розроблення облікової політики.

Більш детально, ніж у навчальній літературі з обліку, класифікації господарських процесів досліджувалися в дисертаціях, статтях та монографіях різних авторів. Дослідження таких класифікацій, призначених для різних цілей, показало, що важко чітко відокремити ресурси від економічних процесів. Наприклад, на розвиток підходів авторів до розгляду системи економічних об'єктів як процесу кругообігу промислового капіталу було розроблено дворівневу класифікацію об'єктів управління:

1.  ресурси позначені як об'єкти першого порядку,

2. їх деталізація є класифікацією процесів відповідних стадій кругообігу капіталу, які змінюють його форму.

Також є підходи:

- за якого в єдину класифікаційну сукупність зведено ресурси, процеси, витрати та результати – але він не враховує важливі для розроблення облікової політики характеристики окремих об'єктів, включених у так звану універсальну класифікацію;

- який застосовує поєднання класифікаційних ознак: він групує процеси за двома критеріями: за видами (технічна підготовка, матеріальне забезпечення та ін.) і стадіями життєвого циклу. Такий підхід недоцільний під час формування облікової політики;

- для цілей бухгалтерського обліку застосовується поділ доходів, витрат та фінансових результатів за видами діяльності. Підприємство здійснює діяльність, яка, у свою чергу, складається з господарських процесів та операцій.

Такий погляд на поділ діяльності, а відтак і процесів, які її складають, закріплено в П(С)БО та Плані рахунків. Ця класифікація є доречною для ведення поточного фінансового обліку та складання звітності, але не є достатньо деталізованою для цілей розроблення облікової політики як елемента управління.

Наприклад, на пілприємстві з метою максимально повного врахування галузевих особливостей під час формування облікової політики доцільно виокремлювати процеси:

- заготівлі сировини – передбачає укладання угод, контроль за їх реалізацією, стимулювання виробництва, контроль якості надходження сировини. Найважливішими стадіями технології виробництва у процесі заготівлі є: транспортування; приймання, збереження сировини і подання її на виробництво;

- підготовки виробництва у міжсезонний період;

- технологічний процес виробництва;

- відображення інформації в обліку.

Облікова політика є невід'ємною частиною цілісної системи управління і пов`язана із основними її підходами (табл. 4).

Таблиця 4

Основні підходи до облікової політики як цілісної системи управління

Підходи	Призначення	Цінність для облікової політики
процесний підхід	базується на твердженні, що всі процеси виробництва є взаємно пов’язаними. Процес управління є безперервним зв’язком дій зі стратегічного маркетингу, бюджетування, організаційних процесів, обліку на всіх стадіях, організації праці та контролю на підприємстві.	на перший план, в цьому випадку, виступають питання координації процесів відповідно до цілей підприємства та відображення їх в обліковій політиці
динамічний підхід	визначає необхідність аналізу не тільки самого об'єкта управління, а й причинно-наслідкових зв'язків розвитку ситуації тим чи іншим чином.	в обліковій політиці можливо вказати відповідні методи для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства
кількісний підхід	основою для прийняття управлінського рішення є кількісні оцінки, отримані за допомогою підрахунків економістів, методів оптимізації, використання статистичних та математичних теорій, експертних оцінок, системи балів та ін.	реалізується через пошук і встановлення залежності різними показниками діяльності підприємства: техніко-організаційними та економічними, якості товару і витратами в сфері його виробництва та ін.
комплексний підхід	передбачає врахування та аналіз різних аспектів менеджменту. В рамках даного підходу при прийнятті управлінського рішення повинні враховуватися технічні, економічні, організаційні, соціальні, психологічні, при необхідності і інші (наприклад, політичні, екологічні чи демографічні) аспекти проблеми та їх взаємозв’язку	в обліковій політиці можна врахувати і ризики, які виникають на всіх етапах: постачання, виробництва і збуту
поведінковий підхід	є створення умов для працівника, в яких відбудеться реалізація своїх власних можливостей, здатності до творчості на основі застосування концепцій моделювання поведінки та хисту до побудови та управління. Основною метою цього підходу є підвищення ефективності роботи підприємства за рахунок підвищення ефективності її людських ресурсів, їх ефективної координації та стимулюванні	в обліковій політиці зазначити соціальні питання розвитку підприємства та витрати, пов`язані з ним
ситуаційний підхід	концентрується на понятті ситуації, розуміючи її як конкретний набір обставин і чинників, що впливають на організацію	вибір методів аналіз чинників, що впливають на організацію
системний підхід	базується на розгляді будь-якого економічного об'єкта як системи, сукупності взаємозалежних елементів (підсистем), що має вихід пов'язаний з метою функціонування, вхід (ресурси), зв'язок із зовнішнім середовищем, зворотний зв'язок	визначає спосіб сприйняття підприємства, як об'єкта управління і дає можливість виробити основоположні принципи управління організацією
директивний підхід	полягає в регламентації характеристик підприємства, у визначенні для її об'єктів функцій, прав, обов'язків, нормативів якості, витрат, елементів і т.д.	дана регламентація будується на підставі різних документованих норм, виражених в нормативних актах (накази, вказівки та розпорядження, інструкції, положення тощо
нормативний підхід	визначає встановлення нормативів управління по всіх підсистем системи управління.	припускає використання рекомендацій про те, яким повинен бути об'єкт і які дії потрібно здійснити, щоб його параметри відповідали прийнятої нормі (стандарту, традиціям, цінностям та ін.)