Тема 1. Етапи та еволюція розвитку системи обліку

1. Метод у дослідженнях розвитку системи обліку.

Історичні аспекти розвитку бухгалтерського обліку досліджує багато  вітчизняних  і зарубіжних  науковців.       Цінність     їхнього наукового осмислення пояснюється важливою роллю у визначенні можливостей подальшого удосконалення системи обліку.

Зокрема, Я. В. Соколов та В. Я. Соколов стверджують, що історія дає змогу: розкрити динаміку процесів, які проходять, та описати їхні закономірності; представити наявні зв’язки та розриви в процесі розвитку; розглянути еволюцію формування категорій і методів, які використовуються; простежити зміну концепцій; показати історію проблем та їхнього вирішення; навчити фахівців об’єктивно оцінювати нове або те, що під ним розуміється; подати практикам огляд вирішених задач; залишити майбутнім поколінням наукову спадщину та полегшити пошук нових ідей; освоїти техніку наукового передбачення тощо.

На думку М. С. Пушкаря, без конкретно історичного аспекту, без врахування подій історії логіко-структурні методи як замкнуті системи відношень можуть виродитись в антиісторичний схематизм, в упереджений, неадекватний опис предмета, віддаленого від реальної дійсності.

Виявлення особливостей історичного розвитку теорії обліку є, на думку С. Ф. Легенчука, ключем до вирішення проблем, які існують в бухгалтерському обліку на сучасному етапі.

Одним з найбільш важливих висновків щодо розгляду історичних аспектів бухгалтерського обліку є думка про те, що, досліджуючи історію розвитку бухгалтерського обліку, необхідно пам’ятати і про інші науки, які так чи інакше пов’язані з обліком.

Автор цього твердження Л. В. Івченко також вважає, що необхідно використовувати так званий корпоративний (селективний, об’єднуючий) підхід, суть якого полягає в тому, що знання, отримані з різних дисциплін, так чи інакше пов’язаних з бухгалтерським обліком, є вихідним матеріалом, що може бути використаний при побудові методологічних конструкцій обліку.

Схожу думку висловлює Н. В. Ярошовець, котра зазначає, що знання історії обліку важливе для розуміння його сучасного стану і оцінки можливих варіантів розвитку, а еволюція бухгалтерського обліку розглядається не заради її самої, а для полегшення розуміння сучасного і оцінки майбутнього.

З огляду на зазначене розгляд генезису обліку є основою формування майбутньої, більш досконалої його концепції, розвитку теорії, організації та методології. На основі оцінки особливостей, властивих тому чи іншому історичному періоду, стає можливим формування нових характеристик та визначення інструментарію системи рахунковедення. Науковий підхід до встановлення закономірностей та особливостей кожного історичного періоду дає змогу виявити й систематизувати можливі шляхи удосконалення й модернізації облікової системи на основі врахування законів доцільності.

Застосування порівняльно-історичного методу в дослідженні проблем і перспектив розвитку обліку дає змогу виявити типологічні закономірності, властиві як об’єктам, так і самій системі обліку загалом, здійснити порівняння та встановити особливості підходів до ведення обліку в різні історичні періоди, дослідити схожість та відмінності рис обліку (як результат еволюційних закономірностей) на різних етапах його розвитку, наслідки взаємовпливу явищ і процесів, які відбуваються при цьому, а також здійснити аналіз впливу конкретно-історичних чинників на стан системи обліку.

У більш деталізованому спектрі дослідження історичних аспектів розвитку системи обліку може бути джерелом формування нових його концепцій, принципів, функцій, способів і прийомів ведення. Окрім цього, найвагомішим результатом буде формування нової теоретичної парадигми та розробка інноваційної методології, яка ґрунтуватиметься на використанні тенденцій не лише розвитку обліку, а й комплексу базових наук, у тому числі сучасних інформаційних систем, теорії моделювання, математичної статистики та інших.

Суттєве значення у забезпеченні процесу еволюції системи обліку в сучасних умовах має розмежування історичних етапів розвитку. Проте дослідження наукової літератури свідчить, що періодизація розвитку системи обліку наводиться не стільки з дослідницькою, скільки з інформаційною метою. Так, процес, що відбувся, з точки зору філософії буття не може змінити сучасне. Однак його аналіз, як і встановлення причин виникнення, наслідків існування тощо, дасть змогу виявити й оцінити можливі альтернативи та вибудувати логічні моделі, які б мали більш досконалі характеристики й параметри.

2. Етапи розвитку обліку в державному секторі (бюджетних установах) - витоки зародження, етапи розвитку відповідно до логічного розмежування, інформаційний аспект.

Системні дослідження літературних джерел, які висвітлюють питання історії обліку в бюджетних установах, дають змогу стверджувати, що єдина позиція щодо витоків його зародження на сьогодні відсутня. Проте право на існування має теза про те, що його появу слід шукати у такому часовому періоді, як первіснообщинний лад.

Наприклад, К. Маркс зазначав, що в найдавніших общинах фігурує бухгалтер з обліку ведення сільськогосподарського виробництва.

Ведення бухгалтерського обліку виділено як виняткову функцію посадової особи общини. Так, потреба у виникненні обліку пов’язана з необхідністю реєстрації господарських фактів, які здійсню- валися в межах суспільної структурної одиниці, а тому його більш доцільно розглядати як практичну діяльність.

Оскільки характерними рисами общинного ладу було спільне ведення господарства, можна припустити, що в процесі еволюції, в тому числі у зв’язку з появою спільного скарбу (спочатку общинного, а потім і державного), загальна система обліку почала розмежовуватися на підсистеми. Однією з таких підсистем став облік общинного майна, а у більш пізні історичні періоди, зокрема після появи грошей і держави, – облік державного скарбу. У зв’язку з цим можна вважати, що першоосновою зародження обліку в бюджетних установах є общинне рахівництво. Проте сутнісний зміст і методологічна доктрина обліку в бюджетних установах були сформовані в значно пізніші періоди й пов’язані з такими чинниками:

–               появою перших державних утворень;

–               формуванням державного бюджету (в тому числі сформованого у вигляді натуральних продуктів);

–               здійсненням державної фінансової діяльності.

Основною умовою, яка окреслює виняткову характеристику досліджуваної системи обліку та яка є основою витоків її зародження, згідно з формальною логікою, виступає поява самих бюджетних установ. У сучасному трактуванні бюджетна установа – це орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного чи місцевого бюджету. Дуже схоже означення подається в іншому нормативному законодавчому акті – Бюджетному кодексі України: бюджетні установи – це органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за     рахунок     відповідно державного         бюджету    чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими.

Етапи розвитку обліку згідно  з логічним розмежуванням.

Встановлення етапів розвитку обліку в бюджетних установах є важливим підґрунтям виявлення специфічних характеристик, властивих тому чи іншому історичному періоду його розвитку. Критична оцінка цих характеристик та застосування діалектичного методу пізнання дають змогу виявити взаємозалежності основних положень обліку та видозмінювати їх відповідно до зміни станів розвитку інших наук.

Загалом з точки зору економічних тенденцій та з урахуванням історичних згадок про зародження державності (на ранніх стадіях общини) доцільним і логічним є розмежування історії розвитку бухгалтерського обліку в бюджетних установах на чотири періоди (рис. 1.1).

Етапи розвитку обліку в бюджетних установах класифіковані згідно з логічним розмежуванням

1етап 2 етап

Зародження обліку

Розвиток письмової форми обліку

До I ст. I–IX ст.

3 етап

Розвиток методології бухгалтерського обліку

X–XIX ст.

4 етап

Розвиток системи соціалістичного обліку

XX ст. (до 1998р.)

5 етап

Сучасний етап розвитку (реформування та стандартизація)

XXI ст.

Рис. 1.1.  Етапи  розвитку  обліку  в  бюджетних  установах на території України

 Показані на рис. 1.1 етапи характеризуються власними визначальними особливостями. Вони полягають не лише у відмінностях способів збереження та відображення інформації, а й у розширенні предмета і можливостей бухгалтерського обліку. Зокрема, перший етап (часовий період I–ІX ст.) вирізняється відсутністю загальної методології обліку, ведеться він з допомогою використання цілих чисел і раціональних дробів, форми записів нагадують оборотні відомості, в яких відображається інформація в натуральних одиницях (ними є такі показники, як лікоть, п’ядь, перст і т. ін.). Особливістю цього етапу є зміна в V–IX ст. абеткового відображення чисел на цифрове, тобто з’являються об’єктивні передумови для розвитку обліку як системи – елементарна математика та писемність. Системність виявляється у використанні такого відображення облікових даних, як “дохід-витрати”. Особливістю другого етапу є те, що він збігається з початком зародження відносин, характерних для держави. У часи склавинів і антів, котрих можна вважати прадавніми предками українців, управління не здійснювалося однією людиною. Вони жили за принципами народовладдя, а тому в них вигідні (прибуткові) й невигідні (громадські) справи велися спільно. Відтак облік набуває певної системності. Юридичним свідченням цього є Устав князя Володимира.

До XV ст. у результаті появи грошей облік набуває оцінної функції. Цей історичний період характеризується розвитком галузей, які функціонують за кошт держави. Проте зважаючи на територіальну розрізненість, пов’язану з тим, що українські землі перебували у складі Речі Посполитої, Великого князівства Литовського та Росії, облік у бюджетній сфері (як і фінансова система загалом) характеризувався відповідною специфікою, властивою кожній з держав.

Подальший історичний розвиток системи обліку та його функцій  у бюджетних установах пов’язаний з виникненням необхідності та розширенням можливостей застосування оптимізаційно-аналітичних методів і способів. Глобалізаційні процеси, що відбуваються у світовій економіці, обмеженість фінансового та матеріально-технічного забезпечення, а також суцільна інформатизація, властива сучасній системі комунікацій, зумовлюють потребу в раціональному й економному використанні всіх наявних ресурсів.

Оскільки суттєву роль у цьому процесі відіграє облік, його функції значно розширюються. Досягнення математичних наук і теорії й практики інформатики є об’єктивною передумовою для активізації застосування засобів оптимізації в діяльності бюджетних установ. Актуалізація такої функції обліку також пов’язана з посиленням конкуренції у бюджетній сфері та системною трансформацією управління суб’єктами, що функціонують за рахунок бюджетних коштів.

Таким чином, виявляються характеристики етапу зародження оптимізаційної функції обліку (ХХ ст.) та етапу розвитку аналітичної функції обліку (ХХІ ст. до наших днів).

Аналітична функція – одна з найбільш математимізованих характеристик обліку. Вона надзвичайно актуалізувалася наприкінці ХХ – на початку ХХІ ст. Це пов’язано зі зростанням конкуренції серед суб’єктів діяльності, в тому числі установ, які фінансуються з бюджету. Слід зауважити, що об’єктивність потреби в розвитку розглянутої функції не завжди супроводжується її практичною реалізацією. Більшість бюджетних установ не займається вирішенням власних проблем (у тому числі щодо недостатності їхнього фінансового забезпечення) на основі всебічного застосування наукових підходів, пов’язаних з використанням обліково-аналітичного забезпечення управління діяльністю. Однак, незважаючи на це, аналітична функція у разі правильного використання здатна забезпечити зростання ефективності та результативності суб’єктів діяльності. Таким чином, діалектична послідовність розвитку функцій обліку вказує на процес його удосконалення й поступову адаптацію до забезпечення економії бюджетних коштів, що в умовах дефіциту, особливо актуально. Акцент на такому векторному спрямуванні обліку дає змогу стверджувати, що в процесі еволюції його суспільна роль змінюється і від кількісних параметрів поступово переходить у площину якісних підходів, тобто справджується основний закон діалектики – перехід кількісних змін у якісні. Варто також налагодити, що нові якісні зміни супроводжуються появою відповідних нових кількісних параметрів, котрі неодмінно мають бути взяті до уваги при модернізації обліку.

Процес виявлення інновацій, що з’являються у системі обліку бюджетних установ, доцільно пов’язати з розвитком і видозміною інших наук. Зокрема, перший (А), другий (Б), тертій (В) та четвертий (Г) етапи (згідно з розмежуванням) характеризуються використанням цілих чисел, що відповідає періоду зародження математики як самостійної дисципліни. П’ятий (Д) етап уособлює в собі використання знань, що виникли в період елементарної математики, в тому числі забезпечення оцінки об’єктів обліку, що стало можливим завдяки появі грошових відносин. Шостий (Ж) вирізняється застосуванням у системі бухгалтерського обліку та діяльності бюджетних установ елементів математичного та наближеного аналізу, теорії ймовірностей, що відповідає періоду змінних величин у математиці. Сьомий етап (З) – відновленням використання аналітичних методів в обліковій практиці бюджетних установ (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Етапи розвитку системи обліку бюджетних установ та їхній взаємозв’язок з досягненнями математики та інформатики*

Облік	Математика	Інформатика
До І ст. до н. е. (до ІІІ ст. до н. е., до ІІ ст. до н. е., до І ст. до н. е.)	Від глибокої давнини до V ст. до н. е. – зародження математики як самостійної дисципліни. З V ст. до н. е. до кінця XVI ст. – розвиток елементарної математики (теорії сталих величин).	Системи числення: двадцятинна (шумери); китайська теорема про залишки; десяткова система числення.
І–ІХ ст.		Алгоритми додавання, множення, розв’язання рівнянь.
Х–ХІХ ст.	Кінець XVI – середина XIX ст. – розвиток математики змінних величин (класичні математичні теорії).	Механічні обчислювальні машини Паскаля, Однера та ін.
ХХ ст.	З середини XIX ст. до сьогодні – період сучасної математики (поява математичних теорій (теорія чисел, математична статистика), які привели до створення електронних обчислювальних машин). Двійкова система числення, теорія програмування та математичного моделювання/	Розвиток теорії інформації. 1940–1950 рр. – розвиток рахунково-перфораційних комплексів; 1950–1970 рр. – поява ЕОМ для прискорення обчислень та складання звітності; 1971–2003 рр. – розвиток систем прийняття рішень і забезпечення розвитку суб’єкта господарювання (стратегічні інформаційні системи); з 2003 р. – глобалізація інформаційних процесів (корпоративні інформаційні системи, електронні платіжні системи)**.
ХХІ ст.

Примітки. *Узагальнено автором

 Візуалізація періодів розвитку обліку, математики та інфор- матики, здійснена в табл. 1.1, вказує на наявність тенденційного взаємозв’язку між ними. Так, зокрема другий етап розвитку системи обліку в бюджетних установах (Х–ХІХ ст.) свідчить про виникнення передумов розвитку його методології на базі появи нових теорій, а саме теорії змінних величин.

Відповідно на цьому етапі розвивається теорія вартості, оцінна функція бухгалтерського обліку, а також калькуляція та бюджетування. Загалом взаємозв’язок розвитку системи обліку з історичними етапами та відкриттями в математиці, а особливо в інформатиці, вказує на поступальність можливостей вдосконалення обліково-обчислювального інструментарію та технічних засобів його здійснення. Так, застосування досягнень інформатики забезпечує посилення ефективності базових функцій, а також розширення їхнього переліку відповідно до алгоритмічних можливостей комп’ютерних програм і засобів. Це, у свою чергу, впливає на теоретичні засади обліку, оскільки функції є базовою категорією його теорії. Окрім цього, в результаті розвитку інформатики та комп’ютерної техніки суттєво змінюються характеристики й можливості самої системи обліку.

Особливо тісний взаємозв’язок між розвитком математичних знань, інформатики та обліковою наукою характерний для сучасного етапу. Зважаючи на наявність факту мегаінформаційної насиченості й прагнення суб’єктів діяльності до забезпечення оптимізації та економії використання ресурсів, система обліку активно використовує аналітичні, економіко-математичні методи досліджень, а також автоматизовані системи управління.

Проте у своєму розвитку інформаційні технології зазнають щораз нових удосконалень. Хоч в останні роки частіше стали виникати і кардинально нові структури, що сприяють підвищенню оперативності управління процесами надання послуг бюджетними установами, новітні інформаційні технології дають змогу швидко реагувати на динаміку ринку, створювати, підтримувати та поглиблювати конкурентні переваги. Загалом генезис інформаційних технологій свідчить про досягнення значного прогресу в цьому напрямі і посилення ролі інновацій при організації та веденні обліку. Функціонування бюджетних установ потребує застосування креативного підходу до даних, відображених у системі обліку для забезпечення визначення більш перспективних альтернатив діяльності. В цьому випадку доцільним є використання наукових відкриттів не лише в математиці, а й інформатиці. Так, можливим напрямом модернізації сучасного бухгалтерського обліку може бути розвиток його функцій та спрямування до застосування сучасних математичних досягнень (теорії множин, функціонального аналізу, математичної логіки, теорії ймовірностей тощо), а також теорії джерел інформації, методів кодування та опрацювання даних у різних теоретико-числових базисах, теорії моделювання та ін. Вдосконалення чинних і ухвалення нових законодавчих та нормативних документів, які б чітко регламентували підходи до обліку в бюджетній сфері, в тому числі взаємовідносини з приводу формування й розвитку комп’ютеризованих інформаційних систем, дасть змогу досягти поліпшення інформаційності та аналітичності даних для покращення ефективності та доцільної результативності прийняття управлінських рішень.