Тема 2. Система обліку в державному секторі та напрями її модернізації

1. Поняття модернізації, її чинники та нормативно-правове регулювання (категорійне означення та сутність, чинники, напрями модернізації обліку відповідно до логічного розмежування).

Незважаючи на значне поширення модернізаційних процесів у цій галузі, однозначне визначення категорій “модернізація обліку” та “модернізація системи обліку” в наукових джерелах і словниках відсутнє. Розгляд названих категорій пов’язаний з прийняттям Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007–2015 роки. Однак варто зазначити, що навіть у вищеназваному нормативному документі визначення категорії модернізації не подається. Історична дійсність засвідчує, що суспільні та економічні перетворення, спрямовані на забезпечення покращення показників рівня людського розвитку, пов’язувалися з розвитком науково-технічного прогресу.

Здебільшого усвідомлення його впливу асоціювалося з удосконаленням технологій чи вирішенням проблемних технічних рішень. Відповідно до цього термін “модернізація” зазвичай розглядався у вищеназваному контексті:

–       модернізація – удосконалення, оновлення об’єкта, приведення його у відповідність до нових вимог та норм, технічних умов, показників якості;

–       модернізація – прогресивний, спрямований на адаптацію розвиток підприємства, якому може бути властивий революційний і еволюційний характер, що може бути синхронізованим або з процесами розвитку основних сфер діяльності підприємства, галузі, до якої належить підприємство регіону, де воно розташовано, та економіки країни загалом.

Щодо обліку часто вживається термін “удосконалення”, “модифікація”, “поліпшення” та ін. Проте вони за своєю сутністю значно вужчі, ніж поняття “модернізація”. Останнє, крім власне удосконалення у класичному його розумінні, передбачає корінну перебудову структури та зміну методології й організації обліку.

Окрім того, сучасний розвиток людського суспільства значно розширив коло вжитку терміна “модернізація”. В літературі середини ХХ – початку ХХІ ст. розвиваються теорії, згідно з якими модернізація розглядається як процес, що охоплює різні сфери людського життя. У цьому контексті удосконалення інформаційної бази прийняття управлінських рішень може розглядатися як адекватна складова цього процесу. Обґрунтуванням цього є факт наявності об’єктивної потреби вирішення основного завдання функціонування сучасних суб’єктів управління – бути конкурентоздатним порівняно з іншими однотипними структурами. Забезпечення досягнення вирішення вказаного завдання базується на використанні внутрішніх і зовнішніх конкурентних переваг. Для їхньої реалізації активуються різноманітні управлінські інструменти, основою формування яких є використання певних інформаційних масивів.

У зв’язку з необхідністю забезпечення адекватних складових цих інформаційних масивів, джерелом яких є система обліку, процес його модернізації доцільно розглядати як розвиток теорії формалізації системних характеристик об’єктів обліку, побудови системи їхніх моделей, розширення можливостей вдосконалення процесів опрацювання об’єктно орієнтованих у галузі обліку інформаційних потоків з допомогою комп’ютерних систем.

Історія розвитку системи обліку в бюджетних установах свідчить про постійні пошуки можливостей його удосконалення. Цінність цього процесу полягає у забезпеченні не лише більш зручних форм відображення та рівня деталізації облікової інформації, а й у досягненні більш ефективних організації праці й використання ресурсів. Основним чинником виникнення потреби у поліпшенні системи збору, відображення та збереження інформації є трансформація управління відповідно до умов і вимог стану економіки. Саме вона потребує формування адекватної інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

У цьому контексті облік як загальновизнане джерело даних потребує вирішення низки проблем, котрі актуалізуються у зв’язку з необхідністю отримання нових потоків обліково-аналітичної інформації для внутрішніх потреб і розвитком міжнародного співробітництва в галузі державних й місцевих фінансів.

Розглядаючи проблемні питання модернізації обліку в державному секторі України (згідно з діючим розмежуванням видів економічної діяльності бюджетні установи також належать до цієї групи суб’єктів), В. М. Метелиця стверджує, що передумовами здійснення цього процесу є чотири основні фактори еволюції, встановлені міжнародною практикою: ефективне управління, прозоре управління, поява інформаційних технологій та розповсюдження міжнародних стандартів.

В позиції автора є раціональне зерно, але неправомірним видається твердження про те, що ці передумови встановлені міжнародною практикою. Так, зарубіжний досвід відіграє свою роль у розвитку вітчизняної системи обліку бюджетних установ, проте вона не є винятковою, оскільки будь-яка система здатна до саморозвитку. Власне тому міжнародну практику слід віднести до суб’єктивних чинників модернізації.

Більш правомірно в цьому разі взяти за основу постулати класичної теорії модернізації. Відповідно до неї модернізація розглядається з точки зору трансформації системи господарства, технічного оснащення та організації праці. Водночас прихильники теорії модернізації визнають, що вирішальним фактором є подолання та заміна традиційних цінностей, які перешкоджають соціальному й економічному зростанню на цінності, які мають мотивуючий вплив на суб’єктів діяльності, на інноваційну діяльність, створення та поширення нових технологій і генерування нових організаційно-економічних відносин. Таким чином, розгляд чинників модернізації обліку відповідно до класичної теорії модернізації передбачає, в першу чергу, їхнє позиціонування у площині внутрішніх систем (суб’єкта діяльності, галузі, національної економіки). Поряд з цим, не варто ігнорувати того впливу, котрий має світове господарство, процеси глобалізації, а також розвиток інформаційного суспільства. Відповідно до цього усі чинники модернізації слід розподілити на дві групи: зовнішні та внутрішні.

Рекомендована класифікація, завдяки введенню у перелік чинників модернізації непозиціонованих складових отримує характеристику гнучкості та здатності до розвитку. Загалом процес модернізації обліку є достатньо прогнозованим у сучасному динамічному суспільстві, оскільки внутрішні потреби управління та розвиток міжнародних інтеграційних процесів у державному секторі (ця категорія вміщає не лише бюджетні установи) потребують відповідного врахування та зміни методологічних підходів в обліку.

Необхідність розвитку системи обліку бюджетних установ підтверджує Постанова Кабінету Міністрів № 34 від 16 січня 2007 р. “Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007–2015 роки”.

Вважаємо, що більш обґрунтованим і логічним може бути розмежування двох напрямів модернізації обліку в бюджетних установах: методологічний та організаційний. У свою чергу, перший із вказаних напрямів має охоплювати такі складові:

–       розвиток теорії бухгалтерського обліку;

–              удосконалення методики обліку та звітності, а також розвиток їхніх методів;

–              удосконалення законодавства України з метою забезпечення відповідності його вимог до обліку у різних нормативно-правових актах, а також здійснення гармонізації з міжнародними стандартами.

З приводу першої складової слід зазначити, що розвиток теорії обліку має бути спрямований на формування концепції нових функцій і об’єктів обліку, визначення його принципів, які відповідають сучасним вимогам, однак відрізняються від тих, що визначені Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”. Друга складова мала б мати на меті розробку національних стандартів обліку в державному секторі та його гармонізацію відповідно до міжнародних стандартів. Причому найбільш суттєвою проблемою у цьому плані є розробка єдиних форм звітності, здатних відображати стан засобів і джерел різних як за структурою, так і за метою діяльності суб’єктів державного сектору. Третя складова є дотичною до другої, адже саме законодавство визначає систему та порядок організації обліку і на сьогодні у ньому  є ряд прогалин, що мають негативний вплив на дану інформаційну систему. З огляду на це актуальним є внесення уточнень у діючу нормативно-правову базу.

Розглянуті напрями загалом стосуються різнопланових сторін модернізації, проте не містять деталізованих характеристик спрямування здійснення модернізаційних заходів. З цією метою варто розвивати дослідження складових модернізації з точки зору їхньої базовості.

2. Складові модернізації обліку в державному секторі в умовах інформатизації суспільства (комп’ютеризація процесів обліку, правове забезпечення та документування в умовах комп’ютеризації, специфіка суб’єктів бюджетної сфери та її вплив на модернізацію обліку

Організація руху, опрацювання та зберігання інформації як основні атрибути системи обліку завжди розглядалися з точки зору доцільності, корисності, економічності тощо. Науковці та практики активно досліджували можливості забезпечення зростання ефективності системи обліку як джерела прийняття управлінських рішень. Прогресивним чинником при цьому визнано застосування пристроїв, що полегшують і прискорюють процес виконання обчислень. Поширеною є думка, що причиною винайдення комп’ютера став розвиток математики та потреб статистики. Однак не менш вагомим рушієм прогресу у цьому разі слід вважати розвиток економіки, оскільки саме у цій сфері людського життя формуються великі масиви інформації, існують монотонні, часто повторювані обчислення. Висновок щодо взаємозв’язку розвитку системи обліку та технічних засобів, здатних прискорювати строки опрацювання інформації, можна зробити на основі критичної оцінки існуючої практики бюджетних установ.

Важливим аргументом на користь застосування новітніх комп’ютерних технологій для цілей обліку діяльності є, зокрема, той факт, що вони дають змогу суттєво прискорити процеси опрацювання даних, зменшити затрати часу на здійснення облікових операцій нетворчого характеру, не вимагають суттєвих вкладень коштів у створення інформаційної інфраструктури, особливо якщо йдеться про сучасні технології. Природним також є прагнення до забезпечення зростання іміджу суб’єкта, підвищення результативності його діяльності та якості послуг, які надаються, розширення меж обслуговування населення тощо. У цьому контексті незаперечною умовою досягнення названих параметрів є комп’ютеризація обліку.

Оскільки остання теза пов’язана з необхідністю розвитку належного правового забезпечення, то варто окреслити проблеми у разі застосування комп’ютеризації обліку. У цьому контексті існують не лише практичні проблеми, а й проблеми в теорії. Науковці на даний момент не дійшли єдиного висновку ні щодо категорійного визначення суті обліку та контролю в умовах комп’ютеризації, їхніх функцій та базових принципів, ні не виробили єдиної методологічної й методичної основ. Не сформовано також загальної концептуальної основи формування комп’ютеризованої інформаційної системи обліку і звітності, а також її аналізу й контролю в системі казначейства. Особливо важливо врахувати при цьому управлінські потреби й запити, адже забезпечення оперативності впливу на ті чи інші процеси (в т. ч. фінансове забезпечення) дає змогу обрати найбільш ефективний варіант дій і досягти раціонального використання ресурсів.

Вирішення останньої проблеми потребує врахування витрат на такі складові формування комп’ютеризованих систем у бюджетній сфері, як організаційне, програмне й технічне забезпечення, а також інші елементи. Зважаючи на те, що у більшості бюджетних установ (особливо великих) питання комп’ютеризації формування інформаційних потоків з управління бюджетними коштами та усіма іншими ресурсами практично вирішені, мова може йтися про розвиток і модернізацію існуючих систем, або так званого інформаційно-комунікативного забезпечення.

В умовах застосування комп’ютерів змінюється також і зміст поняття “реєстр бухгалтерського обліку”, тобто виявляється така суттєва проблема, як дематеріалізація обліку. Якщо при ручному способі обробки облікових даних реєстром бухгалтерського обліку розуміють як засіб, призначений для фіксації, накопичення, систематизації, узагальнення й відображення облікової інформації, то в умовах ведення бухгалтерського обліку за допомогою комп’ютерних технологій відображення облікової інформації, тобто надання систематизованих облікових даних у зручному для користувача вигляді, як правило, є самостійним процесом, не пов’язаним з накопиченням, узагальненням облікової інформації, який здійснюється в автоматичному режимі.

Ці критерії також потребують законодавчого регулювання, оскільки для переходу до безпаперового (електронного) документообігу слід вирішити такі проблеми, як:

–       юридична доказовість документа;

–       встановлення персональної відповідальності облікових працівників і головного бухгалтера за правильністю оформлення документа. При застосуванні паперового носія гарантом був підпис відповідальної особи, а якщо документ сформований в електронному вигляді, то необхідно забезпечити його ідентифікацію через посередництво електронного підпису. Це, в свою чергу, створює проблему захисту баз даних від несанкціонованого доступу;

–       забезпечення добровільності дематеріалізації у зв’язку з практикою діяльності Державного казначейства важко досяжне, оскільки останнє суворо регламентує здійснювані операції та є певною мірою жорстким адміністратором щодо бюджетних установ;

–       потреба в забезпеченні розвитку теорії та методології обліку відповідно до його особливостей в умовах комп’ютеризації та інформатизації суспільства;

–       врахування вимог зацікавлених користувачів щодо змісту та форми подання облікової інформації;

–       потреба в забезпеченні захисті інформації від несанкціонованого доступу.

В Україні проблематизм досягнення виконання окреслених завдань модернізації обліку пов’язаний не лише з необхідністю узгодження законодавства та вирішенням ряду організаційних завдань. Як відомо, в умовах ринку система управління формується таким чином, щоб забезпечити конкурентоспроможність суб’єктів. У цьому випадку важливо скерувати зусилля на розробку нової стратегії розвитку його інформаційної бази – системи обліку.

Проте однією з причин неефективності впроваджуваних модернізаційних рішень у сфері обліку в бюджетних установах є їхня специфіка як споживачів матеріальних благ. Зокрема, П. Ф. Друкер зазначає, що вони не підпадають під правила вільного ринку, щодо них не діють деякі економічні закони, вони не підходять під стандартні економічні моделі, а їхня поведінка не відповідає економічним теоріям.

Одним із прикладів цього може бути нівелювання вартісних параметрів та недієвість закону попиту і пропозиції при формуванні ціни на платні послуги, які надаються бюджетними установами. Здебільшого формування цін на платні послуги здійснюється шляхом використання методів, котрі базуються на теорії витрат виробництва і трудової вартості.

Оскільки згідно із законодавством бюджетні організації та установи мають статус неприбуткових й відповідно у ціну не закладається величина прибутку, вказані теорії не можуть бути поширені на встановлення цін на їхні послуги. Саме тому суттєвою проблемою на шляху модернізації системи обліку є зарахування бюджетних установ до переліку суб’єктів, що належать до державного сектору.

Попри теоретико-практичну відповідність основному критерію, який характеризує суб’єкти державного сектору, а саме належність права власності на них державі (державна власність), усі інші характеристики бюджетних установ абсолютно відрізняються від суб’єктів державного сектору, що займаються виробництвом, а не наданням послуг соціального, культурного, загальносуспільного, медичного, освітнього і духовного характеру. Усвідомлення специфіки бюджетних установ, їхньої сутності, мети та результатів діяльності вказує на проблематичність формування єдиних підходів до організації обліку відповідно до Стандартів обліку в державному секторі.

Розробка Стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі – це прогресивний напрям удосконалення практики рахунковедення. Основною метою, яку передбачається досягти стандартизацією, є формування єдиних методологічних засад відображення об’єктів обліку усіма суб’єктами діяльності, котрі функціонують у державному секторі. Проте, як зазначалося, існують суб’єкти, котрі є абсолютно не порівнянними.

На цьому, зокрема, акцентує увагу Н. В. Борисова, коли стверджує, що неприпустимим, наприклад, є той факт, що показники фінансової звітності для літакобудівного заводу і комунального підприємства єдині. Крім того, специфіка суб’єктів, котрі фінансуються з бюджету (державного чи місцевих), вирізняє їх з- поміж інших організаційних форм діяльності такими характеристиками, які неможливо звести у єдине ціле.

По-перше, це фінансування з бюджету, яке не є жодним із видів капіталу у тому розумінні, яке розглядається з точки зору балансу.

По-друге, відсутність матеріального результату праці. У цьому контексті послуга комунального підприємства, наприклад водопостачання та водовідведення, є цілком вимірною. Натомість ряд бюджетних установ не просто надає послуги, частина з них надається безкоштовно й, окрім цього, виміряти їх обсяги, особливо з урахуванням якісних параметрів, надзвичайно складно. Однак саме якісні характеристики є найбільш цінними для таких галузей, як освіта, охорона здоров’я та інші, які фінансуються з бюджету.

По-третє, абсолютно неприпустимо зіставляти результат виконання кошторису і доходи чи фінансові результати діяльності суб’єктів, які належать до державного сектору, проте займаються виробництвом. Вони мають різну економічну природу: результатом виконання кошторису може бути економія бюджетних коштів, а результатом діяльності суб’єкта державного сектору виробничого спрямування – прибуток. Бюджетні установи неприбуткові і ця їхня особливість накладає відбиток на методику калькулювання вартості платних послуг. Це не повний перелік специфічних характеристик об’єктів обліку бюджетних установ, які потребують врахування при розробці Стандартів, а, можливо, й служать обґрунтуванням доцільності відмежування названих суб’єктів в окрему підгрупу.

Попри це існує прийнятний напрям формування спільного підходу – використання системи моделювання обліку на базі математичного інструментарію, здатного зводити показники в порівняльні інформаційні дані. Тим більше, що основними передумовами модернізації обліку в державному секторі, як вважає  В. М. Метелиця, є ефективне, прозоре управління й поява нових інформаційних технологій.

Одним з можливих виходів може стати удосконалення обліку на основі використання математичного апарату, логіко-статистичних інформаційних моделей, які належать до класу продукційних моделей подання даних (знань).

Актуальність такого підходу підтверджується щонайменше двома основними чинниками: необхідністю прогнозування критичних періодів у діяльності бюджетних установ (так званих передаварійних станів) з метою їхнього попередження й уникнення та подолання проблем затримки фінансових потоків, які призводять до зниження ефективності функціонування названих суб’єктів господарювання, а також розробки стратегії підвищення ефективності оптимізаційної діяльності бюджетних установ в умовах перехідної економіки, економічних криз і тенденцій до зниження обсягів бюджетних фінансувань та фактичних затримок їхнього початку.

Процес формування більш досконалої системи обліку на базі моделювання у вітчизняній  науці  представлений  у  дослідженнях  В. В. Євдокимова. Вчений теоретично обґрунтував застосування моделювання як інструменту розвитку бухгалтерського обліку, виявив принципи його практичної реалізації за умов комп’ютеризації облікового процесу. Науковець подав універсальну модель облікової системи підприємства на базі сучасних комп’ютерних технологій з метою відображення основних зв’язків між елементами цієї системи, розробив методику моделювання господарських процесів та надав практичні рекомендації з реалізації цього процесу, запропонував використання методу моделювання під час формування облікової політики підприємства для розробки механізму вибору найбільш доцільних її положень.

Такий підхід до розгляду обліку як інформаційної системи прийняття управлінських рішень через призму моделювання його процесів відповідає сучасним вимогам менеджменту та створює передумови для оптимізації діяльності суб’єктів господарювання. Проте специфіка бюджетних установ у цьому науковому дослідженні не розглянута.

Це не можна вважати недоліком, оскільки вибір бази дослідження не може містити різнорідні за сутністю, метою і результатом діяльності суб’єкти діяльності. Проте розгляд такого напряму удосконалення обліку в бюджетних установах, як його моделювання, надзвичайно актуальне питання. Наявність високих технологій і розвиток відповідних технічних засобів як передумова модернізації системи обліку в бюджетних установах є найбільш вагомою, оскільки на її основі можна формувати інші вищеназвані аспекти: удосконалювати систему управління й запроваджувати стандартизацію.

Зважаючи на той факт, що система обліку та структурний підрозділ – бухгалтерія, який забезпечує її функціонування, є складовою загальної структури суб’єкта господарювання, застосування модернізаційних важелів у їхньому розвитку дасть змогу врахувати суспільні та економічні перетворення, спрямовані на забезпечення покращення показників рівня людського розвитку. Тим більше, що в усі історичні періоди, покращення результативності та якісних параметрів пов’язувалося саме з розвитком науково-технічного прогресу. Здебільшого усвідомлення його впливу асоціювалося з удосконаленням технологій чи вирішенням проблемних технічних питань.

Щодо облікової системи можна стверджувати, що її модернізацію слід проводити саме з урахуванням сучасних тенденцій у розвитку комп’ютерних інформаційних технологій. Однак невирішеність теоретичних проблем методологічного характеру, пов’язаних з веденням обліку в умовах комп’ютеризації, також є одним із важливих гальмівних важелів його модернізації в бюджетних установах.

Комп’ютеризація ведення обліку дає змогу спростити обліковий процес, підвищити оперативність отримання облікових даних в різних аналітичних розрізах, а отже, використовувати облікову інформацію з метою налагодження суворого контролю за витрачанням бюджетних ресурсів з метою їхнього цільового та економного використання. Вона також забезпечує економію ресурсів, які використовуються в процесі надання послуг бюджетними установами. Варто зазначити, що відповідно до об’єктивних вимог існуючого економічного середовища та розвитку технічних засобів автоматизації, відбувається трансформація й розвиток тих функцій, які виконує або має виконувати облік.

3. Зарубіжний досвід запровадження без паперового документообороту.

Слід зазначити, що позитивний досвід із запровадження безпаперового (електронного) документообігу є у багатьох розвинених країн. Так, у Франції дематеріалізація впроваджується у секторі місцевого самоврядування. Її мета – отримати значну економію ресурсів шляхом зменшення споживання, значного підвищення продуктивності праці завдяки її автоматизації та прискорення пошуку й обробки інформації. Дематеріалізація у секторі місцевого самоврядування, на думку фахівців, дасть змогу зекономити 27 мільйонів євро на рік, або 2500 тон паперу, що дорівнює 140 гектарам лісу. Загальний принцип дематеріалізації у Франції – партнерський підхід, тобто місцеві органи самоврядування беруть участь у дематеріалізації та переходять до безпаперового обігу лише на добровільній основі. Крім того, прийнято рішення розпочати з дематеріалізації документів, що потребують великих витрат паперу, та почати саме з тих, дематеріалізація котрих відбувається найлегше. Це дасть змогу знизити витрати, ризик втрати різних документів, оптимізувати внутрішню роботу органів місцевого самоврядування та досягти швидкої окупності запроваджених інновацій.

Остання теза органічно випливає з вимог системного підходу до вдосконалення (модернізації) облікової системи бюджетних установ – забезпечення досягнення мінімізації видатків і максимізації результатів (кількості та якості наданих послуг). Відповідно до цього при розмежуванні етапів системного дослідження модернізації системи обліку бюджетних установ слід врахувати можливість вирішення таких завдань: формування чіткого переліку проблем, властивих існуючій системі; виявлення цілей модернізації обліку; визначення критеріїв, яким має відповідати нова облікова система; оцінка наявних ресурсів для досягнення цілей модернізації; моделювання альтернатив та сценаріїв модернізації; врахування рівня розвитку технічних засобів і технологій.

4. Впровадження «хмарних» технологій у систему обліку в державному секторі.

Інноваційністю та достатнім рівнем доцільності для застосування у системах обліку характеризуються сучасні комп’ютерні інформаційні технології, які отримали назву відповідно до своєї основної характеристики – можливості перенесення обчислювальних даних на віддалені інтернет-сервери, – так звані “хмарні технології”.

“Хмарні технології” поступово приходять на заміну морально застарілим коробковим програмним продуктам, оскільки дають доступ до програмного забезпечення через мережу Інтернет та не потребують наявності громіздкої апаратної частини (обслуговування, адміністрування тощо). Досвід впровадження “хмарної” бухгалтерії у бюджетній сфері існує в Росії. Йдеться про унікальний проект зі створення “хмарної” бухгалтерії в Департаменті фінансів м. Самара. Його здійснено на основі тиражного рішення “БАРС.Web- Бухгалтерия” за двома напрямами:

–               бухгалтерський та управлінський облік;

–              управління нефінансовими активами.

Перший напрям забезпечує органам державної та муніципальної влади можливість здійснення онлайн-контролю фінансово-господарської діяльності підпорядкованих бюджетних установ на базі формування єдиного реєстру фінансових активів (у тому числі позабюджетних активів на рахунках кредитних установ). Другий призначений для оперативного управління нефінансовими активами бюджетних установ, аналізу ефективності інвестицій на їхнє утримання та придбання.

Окрім вказаного напряму модернізації обліку, існує ряд інших, які стосуються вирішення організаційних і методологічних питань. У цьому контексті пропонується розвивати такі пріоритети:

–              удосконалення організаційної структури бухгалтерських служб, у тому числі шляхом оптимізації праці й нормування робочого часу;

–              удосконалення організації праці облікових працівників (у тому числі на основі розвитку сучасних інформаційних технологій);

–               забезпечення можливостей розширення обсягів діяльності шляхом застосування такого маркетингового інструменту, як розширення можливостей інформування про досягнуті суб’єктом діяльності здобутки та результати.