Тема 2. Принцип «витягнутої руки» як основоположна вимога трансфертного ціноутворення

1. Сутність принципу «витягнутої руки»

Трансфертне ціноутворення являє собою «інститут податкового права, що становить сукупність правил, які застосовуються до контрольованих господарських операцій між асоційованими підприємствами та спрямовані на встановлення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» [1]. За допомогою трансфертного ціноутворення встановлюються трансфертні ціни, найнижчі з економічно обґрунтованих внутрішніх цін, за якими можуть здійснюватися розрахунки між різними підрозділами єдиної компанії або між учасниками об’єднаної групи компаній [1]. Особливості правового регулювання трансфертного ціноутворення в міжнародному податковому праві та в окремих країнах мають велике значення для податкового планування. До того ж трансферт- не ціноутворення необхідно розглядати в ширшому форматі як елемент фінансового і господарського планування, адже, крім податкових наслідків, правила формування трансфертних цін впливають на рівень рентабельності й фінансовий результат компанії, яка здійснює трансфертні операції з афілійованими структурами. Під час формування цін на свою продукцію чи послуги в господарських відносинах з афілійованими компаніями суб’єкт господарювання повинен проаналізувати відповідність його трансфертних цін рівню ринкових цін на аналогічні товари чи послуги, а також податкові наслідки цих операцій [2].

Сьогодні, встановлюючи ціни на внутрішньофірмові угоди, більшість країн звертаються до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) із трансфертного ціноутворення [3] та обов’язково до принципу «витягнутої руки». По суті принцип «витягнутої руки» означає, що операції між компаніями, які належать до однієї групи, повинні мати таку ж ціну та проводитися на тих самих умовах, що й аналогічні операції між непов’язаними сторонами. Таким чином, прибуток, одержаний кожною компанією в групі, повинен відображати відносну вартість, створену їх діяльністю.

Принцип «витягнутої руки» (англ. – arm’s length principle, ALP) встановлює вимогу, згідно з якою умови контрольованої операції повинні відповідати еталонній операції, відомій як «операція на відстані витягнутої руки». Така операція розглядається як аналогічна господарська операція, що:

–    не є контрольованою;

–    здійснюється між непов’язаними (незалежними) сторонами, які перебувають у рівних умовах.

Контрольована операція порівнюється з цією еталонною операцією для визначення адекватності умов трансфертної ціни. Цей ключовий принцип, впроваджений в проєкті BEPS, слугує основою для застосування різних методів трансфертного ціноутворення.

Важливо відзначити, що принцип «витягнутої руки» орієнтований на уникнення негативних наслідків трансфертного ціноутворення та використання офшорних схем.

Офіційне формулювання принципу витягнутої руки міститься у пункті 1 статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, яка є основою для укладання двосторонніх податкових угод між країнами-членами ОЕСР та державами, які не входять до складу цієї організації, кількість яких постійно збільшується. У статті 9 зазначено таке:

[Якщо] між двома [асоційованими] підприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і відповідно оподаткований.

Принцип витягнутої руки, відповідно до якого проводиться коригування прибутку із посиланням на умови, які б склалися між незалежними підприємствами у порівняних операціях і за порівняних обставин (тобто у «порівняних неконтрольованих операціях»), не суперечить підходу, згідно з яким члени ТНК розглядаються як окремі суб’єкти господарювання, а не як невід’ємні структури одного об’єднаного суб’єкта господарювання. Такий підхід, що ґрунтується на сприйнятті членів групи ТНК як самостійних організацій, дає змогу розглядати їх незалежно одне від одного, увага приділяється характеру операцій між такими членами, тому умови, що склалися між ними, відрізняються від умов, які можна було б отримати у порівняних неконтрольованих операціях. Такий аналіз контрольованих та неконтрольованих операцій, який називається «аналіз порівнянності», є основою застосування принципу витягнутої руки.

Дуже важливо розглядати питання порівнянності на перспективу для того, щоб наголосити на потребі у підході, який був би збалансований в показниках, з однієї сторони, з точки зору надійності, з іншої – з точки зору тягаря, який він створює для платників податків та податкових органів. Пункт 1 статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР є основою для аналізу порівнянності, оскільки ним вводиться необхідність для:

–    порівняння між умовами (у тому числі цінами, але не тільки цінами) створеними або встановленими між асоційованими підприємствами та тими, які були б створені між незалежними підприємствами з метою визначення чи дозволяється, згідно зі статтею 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, переписування рахунків для розрахунку податкових зобов’язань асоційованих підприємств (дивіться пункт 2 Коментарів до статті 9).

–    визначення прибутків, які були б нараховані за принципом витягнутої руки, для того, щоб визначити величину будь-якого переписування рахунків.

Існує декілька причин, через які країни-члени ОЕСР та інші країни ухвалили принцип витягнутої руки. Основною причиною є те, що такий принцип передбачає певну рівність у податковому ставленні до членів групи ТНК та незалежних підприємств. Оскільки згідно з цим принципом асоційовані і незалежні підприємства розглядаються з метою оподаткування на основі більш рівноправного підходу, це не сприяє створенню для тих чи інших підприємств податкових переваг чи нерівноправних умов, які б за інших обставин призвели до порушень конкурентних позицій і тих, і інших підприємств. Таким чином, принцип витягнутої руки, який не враховує податкові чинники під час прийняття економічних рішень, забезпечує розвиток міжнародної торгівлі та інвестицій.

Як свідчить практика, принцип витягнутої руки ефективно використовується у більшості випадків. Наприклад, існує багато випадків купівлі та продажу товарів та кредитування коштами, коли можливо з легкістю підібрати звичайну ринкову ціну у порівняній операції, укладеній між порівняними незалежними підприємствами за порівнянних умов. Існує також багато випадків, коли належне порівняння операцій може бути здійснене на рівні фінансових індикаторів, таких як торговельна надбавка на витрати, валова маржа або індикатори чистого прибутку. Однак, незважаючи на це, існує значна кількість випадків, у яких принцип витягнутої руки застосувати складно, як, наприклад, у групах ТНК з інтегрованим виробництвом вузькоспеціалізованих товарів, з унікальними нематеріальними активами та/або у групах ТНК, які надають спеціалізовані послуги. Для вирішення таких складних випадків були розроблені спеціальні рішення, включаючи використання методу розподілення прибутку від операцій, коли цей метод найбільше підходить, виходячи із обставин випадку.

Принцип витягнутої руки інколи розглядається як недосконалий по суті, оскільки такий підхід не завжди враховує ефект масштабу та взаємозв’язки між різними видам діяльності, які існують в інтегрованих господарських структурах. Проте не існує загальноприйнятних об’єктивних критеріїв для оцінки ефекту масштабу та переваг інтеграції між асоційованими підприємствами.

Складність застосування цього принципу на практиці полягає у тому, що асоційовані підприємства можуть брати участь в операціях, які не здійснюються незалежними підприємствами. При цьому вказані операції здійснюються необов’язково в цілях ухилення від сплати податків; вони можуть бути спричинені виробничою необхідністю, оскільки члени ТНК стикаються з проблемами комерційного характеру, що відрізняються від проблем, які можуть зустрічатися у незалежних підприємств. Якщо незалежні підприємства рідко укладають угоди, які, зазвичай, укладаються між асоційованими підприємствами, принцип витягнутої руки дуже важко застосувати через відсутність чи невелику кількість прямих підтверджень того, які б умови могли бути встановлені між незалежними підприємствами. Один лише факт неможливості знайти операцію між незалежними сторонами сам по собі не означає, що така операція проведена не за принципом витягнутої руки.

У деяких випадках у результаті застосування принципу витягнутої руки як для платника податків, так і для податкових органів зростає навантаження щодо адміністративних витрат, пов’язаних з оцінкою значної кількості і видів міжнародних операцій. Хоча асоційовані підприємства визначають умови для операції в момент її проведення, на певному етапі воно може бути зобов’язане продемонструвати, що такі умови відповідають принципу витягнутої руки. Податкова служба може взяти участь у процесі перевірки такої відповідності навіть через декілька років після проведення операції. У цьому випадку працівники податкових органів перевірятимуть будь-які супровідні документи, підготовлені платником податків для того, щоб продемонструвати, що операції співвідносяться з принципом витягнутої руки, а також можуть мати потребу у зібранні інформації про порівняні неконтрольовані операції, ринкові умови, які склалися у період проведення таких операцій, тощо для чисельних та різноманітних операцій. Такі дії з плином часу здійснити складніше.

Як податкова служба, так і платники податків часто стикаються з труднощами в одержанні адекватної інформації для застосування принципу витягнутої руки. Оскільки його застосування вимагає від платників податків та податкових органів оцінювання неконтрольованих операцій та комерційної діяльності незалежних підприємств, а також порівняння зібраної інформації з операціями та діяльністю асоційованих підприємств, – це може призводити до збирання і обробки великої кількості даних. Доступна інформація може бути неповною та складною для пояснення. Щодо інших видів інформації можуть виникати складності у її отриманні через географічні особливості (місцезнаходження сторін, які мають її надати). Крім того, одержання такої інформації від незалежних підприємств може ускладнюватися через її конфіденційність. В інших випадках потрібна інформація про незалежні підприємства може бути відсутньою або можуть бути відсутніми порівняні незалежні підприємства, наприклад, якщо промисловість досягла високого рівня вертикальної інтеграції. У такій ситуації важливо не відхилятися від мети знайти прийнятне рішення для оцінювання результату за принципом витягнутої руки, яке ґрунтувалося б на достовірній інформації. Корисно пам’ятати, що трансфертне ціноутворення не є точною наукою, але вимагає від податкових органів і платників податків проведення експертних оцінювань.

2. Історія виникнення принципу «витягнутої руки»

Для розуміння функціонування принципу «витягнутої руки» необхідно дізнатися про історію виникнення цього принципу, його трансформацію та момент зайняття найважливішої позиції в трансфертному ціноутворенні.

У світовій практиці виробилося два підходи до виникнення та розвитку принципу «витягнутої руки» – американський та європейський. Американський підхід виникнення принципу вважається найпершим у світі та має величезне значення для розвитку принципу на європейському континенті. Виникнення принципу пов’язане з ухваленням у Сполучених Штатах Америки в 1917 р. Закону про доходи від війни (War Revenue Act [4]). Відповідні положення Закону передбачали необхідність справедливого визначення інвестиційного капіталу або оподатковуваних доходів компанії. На той момент відповідним службам були надані повноваження примушувати афілійовані компанії надавати консолідовану податкову звітність для розрахунку загальної суми по- датку компаній і подальшого його розподілу в разі, якщо це необхідно [5]. Угоди між афілійованими особами не давали спокою Конгресу США, і, як результат, у 20-х рр. минулого століття повноваження Служби внутрішнього доходу США щодо консолідованої перевірки бухгалтерської звітності афілійованих осіб було уточнено й закріплено в Законі про доходи (Revenue Act) для «ретельного розподілу виручки, прибутку, доходів, витрат і капіталу між такими афілійованими особами» [6]. Ці правила сформували принцип «витягнутої руки» в якості основного стандарту оцінки допустимості цін між афілійованими особами. У разі невідповідності цьому стандарту Служба внутрішнього доходу США мала право формально «перерозподілити» доходи між афілійованими особами для цілей розрахунку податку на прибуток так, як якщо б ціна в угодах установлювалася між незалежними особами. Однак на той момент законодавство не містило положень, які б установлювали методи визначення такого «перерозподілу» або чітко регулювали такий процес, тому цей стандарт не завжди працював.

Другий, або європейський, підхід до встановлення принципу «ви- тягнутої руки» був сформований на теренах Європи приблизно в той самий час, тобто в першій половині ХХ ст. Принцип «витягнутої руки» був основним для коригування доходу акціонерів, які отримували підозріло великі доходи від дочірньої компанії, офіційно не позначені як дивіденди. Мажоритарні акціонери мали можливість отримувати вигоду в результаті свого «особливого становища», на- приклад, приймати рішення від імені підконтрольної компанії про надання фінансової допомоги. Коригування доходу акціонерів у цих випадках означало, що з метою оподаткування така вигода буде розглядатись як дивіденди – так звані «конструктивні дивіденди», або «приховані розподіли прибутку», які не враховуються компанією, що їх отримала. Такий підхід був прийнятий у національному законодавстві багатьох континентальних європейських країн [7].

Слід відмітити, що обидва підходи (американський і європейський) принципу «витягнутої руки» ґрунтуються на концепції рівного ставлення. Зокрема, за американського підходу афілійовані особи поставлені в рівне становище з незалежними особами, що нейтралізує привілеї афілійованих, а за європейського підходу мажоритарні акціонери, здатні приймати рішення від імені підконтрольної компанії, займають таку ж позицію, що й інші акціонери.

На міжнародній арені принцип «витягнутої руки» спочатку був сформульований у перших звітах Ліги Націй у 1933 р. [8], у Конвенції Ліги Націй про розподіл прибутку і майна міжнародних компаній (League of Nations draft Convention on the Allocation of Prof its and Property of International Enterprises) [9] у 1936 р., у ст. VII Мексиканської Конвенції 1943 р. (VII of the Protocols of the 1943 Mexico Draft) [10] та Лондонській Конвенції в редакції 1946 р. (London Draft, 1946) [11].

У звітах Ліги Націй (1933 р.) [11] була закріплена спеціальна стаття для оподаткування дочірніх компаній (афілійованих підприємств), основний принцип цієї статті став принципом «витягнутої руки». У цьому контексті Мітчелл Б. Керролл зазначав, що юридичні операції між материнською компанією та дочірньою компанією повинні здійснюватися так само, як подібні операції між незалежними юридичними особами [12]. Щодо податкового режиму постійних представництв Керролл також посилався на принцип «витягнутої руки»:

«Основний принцип установлений таким, що з метою оподаткування до постійних представництв слід ставитися так само, як і до незалежних підприємств, що працюють у рамках тих самих або подібних підприємств, з наслідками того, що оподатковуваний дохід таких установ має оцінюватися на основі їх окремих рахунків» [13]. За своїм змістом ці положення були ідентичні ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР 1963 р. [14], п. 1 ст. 9 чинних модельних (типових) конвенцій ОЕСР [15] і ООН [16], які є в цілому тотожними.

Отже, підсумовуючи аналіз обох підходів, зазначимо, що перша половина ХХ ст. зародила та закріпила як на національному, так і на міжнародному рівнях принцип «витягнутої руки», який став основоположним стандартом коригування податкової бази в угодах між афілійованими особами, які застосовували трансфертне ціноутворення з метою зниження свого загального податкового навантаження.

Другим етапом розвитку принципу «витягнутої руки» стала друга половина ХХ ст., яка була не менш значущою. Насамперед потрібно проаналізувати законодавчі зміни в американському підході щодо принципу, оскільки вони лишили свій відбиток на законодавчих актах Європи.

Так, у зв’язку зі збільшенням компаній значно виріс попит на ресурси, які необхідні для провадження господарської діяльності. Люди, товари, технології та інші необхідні ресурси безперешкодно почали переміщатися між країнами, що привернуло велику увагу до питання трансфертного ціноутворення, особливо, знов-таки, з боку Уряду США. Саме Уряд США виявив неабияке непокоєння у зв’язку зі зменшенням американськими компаніями своїх податкових зобов’язань на території США через використання іноземних юридичних осіб. Це призвело до того, що у 1968 р. були опубліковані так звані Правила податкового контролю трансфертного ціноутворення. Ці Правила підтвердили та укріпили принцип «витягнутої руки» в якості основи для аналізу й оцінки ринковості трансфертного ціноутворення та коригувань прибутку між афілійованими особами [17]. Саме цими правилами вперше були встановлені методи ціноутворення, які застосовували для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Це були три методи, а саме метод порівнянних ринкових цін, метод ціни наступної реалізації та витратний метод, який використовується в трансфертному ціноутворенні дотепер. Слід зауважити, що в національному законодавстві США було також передбачено й застосування «інших методів», які не були деталізовані.

Правила 1968 р. були першими всеосяжними керівними принципами, установленими Сполученими Штатами на законодавчому рівні (серед інших держав світу), і вони значною мірою визначили практику США у сфері трансфертного ціноутворення до початку 1990-х рр. На початку 90-х рр. ХХ ст. США зіткнулися з бюджетними проблемами. Уряд США однією з причин таких проблем вважав те, що транснаціональні корпорації не сплачували справедливу долю податків на території США в результаті переміщення доходів в іноземні держави. У результаті розпочалася бурхлива законодавча діяльність у сфері трансфертного ціноутворення. Закон про іноземний податковий капітал [18], введений у дію в 1990 р., уперше запровадив штрафи за неповну оплату податку (Accuracy Related Penalty) і орієнтований на перерахування доходів і витрат у відповідності до Закону про доходи [19].

З 1990 по 1994 р. уряд США шукав альтернативні способи вирішення питань трансфертного ціноутворення, щоб уникнути трудомістких і витратних спорів. Так, у 1994 р. Служба внутрішнього до- ходу США випустила фінальну версію ст. 482 Закону про доходи, яка стала кульмінацією восьмирічного процесу податкової реформи, що розпочався в 1986 р. із Закону про податкову реформу [20]. Вона істотно пом’якшила і обмежила вплив методів, що ґрунтуються на аналізі прибутку, порівняно з попередньою редакцією 1992 р. Було ще раз підтверджено принцип «витягнутої руки», розширено діапазон методів ціноутворення, установлено підхід «вибору найбільш сприятливого методу», підхід до фактів і обставин, що спирається на функціональний аналіз платника податків (тобто облік виконуваних компанією функцій, прийнятих ризиків і використовуваних активів у кожній конкретній угоді) і використання «найкращої» доступної інформації.

Другий етап європейського розвитку принципу, його вивчення та деталізації почався з розвитком нормативної бази США, особливо після ухвалення Правил у 1968 р. [21] Ці Правила змусили ОЕСР детально вивчити питання трансфертного ціноутворення. За результатами дослідження в 1979 р. було опубліковано Доповідь ОЕСР [22], що містить рекомендації державам – учасникам ОЕСР і міжнародних організацій щодо трансфертного ціноутворення.

Ці принципи були багато в чому спиралися на Правила США 1968 р. [23], Доповідь ОЕСР відбивала схожий із регулюванням США підхід до використання «інших методів» ціноутворення [24]. Як і США, ОЕСР віддавала пріоритет методу порівнянних ринкових цін, який найкраще описує принцип «витягнутої руки». У той час як США ви знали в Правилах можливість використання «інших методів», ОЕСР пішла іншим шляхом. Вона вирішила додати й детально описати «четвертий метод». Цей метод ґрунтується на аналізі та розподілі прибутку і складається з 1) методу порівняння показників рентабельності афілійованої особи з показниками рентабельності третіх осіб, що займаються аналогічною діяльністю, і 2) методу поділу загального прибутку афілійованих осіб в угоді між ними на економічній основі, що відображає їх внесок в отриманий прибуток і відповідний йому ринковий рівень прибутку.

У 1995 р. ці положення було закріплено в Настановах ОЕСР із транcфертного ціноутворення [25]. Так, стаття 9 ОЕСР передбачає: якщо між двома асоційованими підприємствами в їх комерційних та фінансових взаємовідносинах створюються або накладаються умови, які відрізняються від тих, які були б установлені між незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який, коли б не ці умови, був нарахований одному з підприємств, але в силу цих умов не нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і обкладатися відповідним податком. Намагаючись скоригувати прибуток із посиланням на умови, які були б досягнуті між незалежними підприємствами в порівнянних угодах і порівнянних обставинах (тобто в «порівнянних неконтрольованих угодах»), принцип ринкової незалежності відповідає підходу, коли члени групи багатонаціональних компаній розглядаються як окремі об’єкти, а не як невід’ємні частини єдиного бізнесу. Оскільки підхід, що ґрунтується на роздільній організації, розглядає учасників групи багатонаціональних товариств, ніби вони б були незалежними організаціями, увага зосереджується на характері операцій між цими учасниками і на тому, чи відрізняються їхні умови від умов, які можуть бути отримані в порівнянних неконтрольованих угодах. Такий аналіз контрольованих і неконтрольованих транзакцій, званий «аналізом порівнянності», лежить в основі застосування принципу «витягнутої руки» [25].

Таким чином, у керівних принципах трансфертного ціноутворення 1995 р. [25] був підтверджений принцип «витягнутої руки» як переважний механізм розподілу прибутку і викладено методи визначення відповідної трансфертної ціни. У цих положеннях як найкращий було визначено метод порівнянних неконтрольованих цін, а також пере- раховано інші можливі методи визначення ринкової ціни.

Третім періодом розвитку принципу «витягнутої руки» є період, який почався з 2000-х рр. і триває дотепер. 2006 рік можна вважати видатним у сенсі розвитку інституту трансфертного ціноутворення на території Європи. Окрім розширеної законодавчої активності багатьох країн, що вводили цей інститут у свої правові системи, він розвивався і на міжнародному рівні в межах Європейського Союзу та ОЕСР.

Так, у 2006 р. Радою Європейського Союзу був прийнятий Кодекс поведінки щодо документації з трансфертного ціноутворення для афілійованих осіб у Європейському Союзі [26]. На думку Піма Фриса і Себастьяна Гоннета [27], це революційний крок: «Кодекс поведінки створює платформу, яка дозволяє мультинаціональним корпораціям, які здійснюють операції в Європі, складати єдину загальноєвропейську документацію з трансфертного ціноутворення замість окремих документацій для кожної країни. Цей підхід був прийнятий з метою досягнення більшої прозорості та узгодженості, а також для зниження витрат мультинаціональних корпорацій» [28].

З прийняттям Кодексу поведінки ОЕСР у цьому ж році видає для обговорення проєкти поправок до Настанов ОЕСР щодо методів, які ґрунтуються на аналізі та розподілі прибутку, а також питань сумісності. Обговорення поправок завершилось ухваленням змін до Настанов у 2010 р. [28].

Зауважимо, що 2006 рік запам’ятався не тільки законодавчими змінами, а й гучними судовими справами, які створили небувалий прецедент у Європі. Це була судова справа між GlaxoSmithKline і Службою внутрішнього доходу США [29], за результатами якої компанія сплатила 3,1 мільярда доларів США з огляду на донарахування у зв’язку з трансфертним ціноутворенням. У справі був проаналізований період з 1989 по 1996 р., під час якого американська компанія групи GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc. здійснювала продаж лікарських засобів на території США, які були розроблені і запатентовані компанією групи, що знаходилася у Великобританії, GlaxoSmithKline Plc. На думку Служби внутрішнього доходу США, GlaxoSmithKline Holdings не мала право враховувати витрати на роялті, що сплачуються на адресу GlaxoSmithKline Plc за право продажу лікарських засобів, оскільки сама була правовласником товарних знаків та інших нематеріальних активів щодо проданих лікарських засобів. Виплата роялті на адресу GlaxoSmithKline Plc означала безоплатну передачу прав на товарні знаки та інші нематеріальні активи. Для визначення ринкового рівня роялті Служба внутрішнього доходу США використовувала метод розподілу прибутку. У підсумку справа стала найбільшим податковим спором у сфері трансфертного ціноутворення в історії США [30].

Продовжуючи історію розвитку принципу, 2013 рік може вважатися особливим з огляду на фокусування діяльності ОЕСР на питаннях трансфертного ціноутворення. Так, у липні 2013 р. був опублікований, а у вересні, на засіданні саміту Великої двадцятки (G20) було схвалено звіт ОЕСР по BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) [31], а потім і План дій BEPS [34], у якому ОЕСР позначила напрями діяльності на 2014–2016 рр., у тому числі у сфері трансфертного ціноутворення (завдання 8–10 [32] і 13 [33] Плану дій BEPS).

Роботу в рамках завдань 8–10 [34] спрямовано вдосконалення правил трансфертного ціноутворення. Завдання 8–10 Плану дій BEPS містять вказівки з визначення результатів трансфертного ціноутворення відповідно до фактичної поведінки пов’язаних сторін у контексті договірних умов угоди. Ці та інші зміни зменшують стимул для багатонаціональних товариств переводити прибуток у підставні компанії з невеликою кількістю співробітників, якщо вони взагалі є, і з невеликою економічною діяльністю або без неї, які прагнуть скористатися юрисдикціями з низьким або нульовим оподаткуванням. У цьому плані були переглянуті керівні принципи з трансфертного ціноутворення, що стосуються ситуації, коли багатий на капітал член групи просто надає активи, такі як фінансування, для використання операційною компанією, але виконує лише обмежену діяльність. Якщо багатий на капітал учасник фактично не контролює фінансові ризики, пов’язані з його фінансуванням, то він буде мати право на отримання прибутку не більше, ніж безризикового, або меншого, якщо, наприклад, угода не є комерційно раціональною і, отже, застосовуються вказівки про невизнання [34].

У червні 2018 р. в рамках завдання 8 Плану дій BEPS ОЕСР випустила додатковий гід для податкових органів щодо застосування підходу до малоприбуткових нематеріальних активів (HTVI) [35]. Цей документ спрямований на досягнення загального розуміння і практики серед податкових органів щодо того, як застосовувати коригування в результаті застосування підходу HTVI з метою поліпшення послідовності дій і зниження ризику економічного подвійного оподаткування. Зокрема він:

− містить принципи, які повинні лежати в основі застосування підходу HTVI податковими адміністраціями;

− надає низку прикладів, що пояснюють застосування підходу HTVI в різних сценаріях;

− розглядає взаємодію між підходом HTVI і доступом до процедури взаємного узгодження [36].

Останні зміни відбулися в лютому 2020 р. Так, відповідно до завдань 4, 8–10 Плану дій BEPS ОЕСР випустила окрему Настанову [37], що має сприяти однаковості в інтерпретації принципу «витягнутої руки» й допоможе уникнути суперечок із трансфертного ціноутворення та подвійного оподаткування.

9 жовтня 2019 р. Секретаріат ОЕСР видав документ під назвою «Pillar 1 Unified Approach» [38], який може кардинально змінити міжнародний режим оподаткування. Новим підходом передбачено доповнення принципу «витягнутої руки» новими стандартизованими заходами, а саме:

–     механізмом розподілу частини прибутку (збитку) всієї групи між країнами, у яких розташовані безпосередньо споживачі (незалежно від фізичного розташування самої компанії). Розподіл здійснюватиметься за допомогою розрахунку із застосуванням формули;

–     встановленням фіксованого відсотку доходу, який буде розподілятися залежно від виконання «рутинних» функцій (маркетинг, дистрибуція тощо);

–     можливістю збільшити доходи в тій країні, де компанія виконує більш складні функції, з урахуванням передбачених можливостей поточної системи трансфертного ціноутворення [39].

Таким чином, на сучасному історичному етапі триває активна робота ОЕСР з удосконалення рекомендацій щодо правил податкового контролю трансфертного ціноутворення як на національному, так і на міжнародному рівнях. Метою такої роботи є підвищення прозорості відносин у групі компаній для ефективного податкового адміністрування, посилення визначення фактичних обставин здійснення угоди для цілей трансфертного ціноутворення. Вона покликана забезпечити відповідність рекомендацій змінам у діловому середовищі, викликаним глобалізацією підприємницької діяльності, можливістю ведення бізнесу через інтернет і зростанням значення нематеріальних активів як чинника вартості товарів, робіт і послуг.

Нині принцип «витягнутої руки» полягає в тому, що якщо між двома підприємствами в їх комерційних і фінансових взаємовідносинах установлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, то будь-який прибуток, який міг би бути нарахований одному з підприємств, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і, відповідно, оподатковуватися. Відповідно до цього принципу оподаткуванню підлягає прибуток, сформований на основі вільної ціни, яка була б установлена незалежними контрагентами, які здійснюють таку ж або аналогічну угоду в таких самих або аналогічних умовах, іншими словами, ціни «на відстані “витягнутої руки”».

З розвитком принципу органи влади виділяли і його негативний бік. Тож, незважаючи на те, що принцип «витягнутої руки» є основоположним принципом трансфертного ціноутворення, необхідно відзначити його як позитивні, так і негативні сторони. Зокрема, принцип «витягнутої руки» має такі позитивні якості, зазначені в Настановах ОЕСР [40 ], на підставі чого даний принцип був імплементований більшістю країн світу як на рівні національного законодавства, так і в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування:

1)  принцип базується на створенні рівного податкового режиму як для афілійованих, так і для незалежних компаній, чим забезпечується справедливість оподаткування, рівність умов господарювання [40];

2)  цей принцип має універсальний характер, тобто його можна використовувати в переважній більшості випадків до різних видів угод платників податків якщо не безпосередньо, то за допомогою аналізу різних показників рентабельності [40].

Водночас принцип «витягнутої руки» має певні недоліки як для податкових органів, так і для самих платників податків. Наприклад, американська професорка Лоррейн Еден пропонує поділити всі зауваження стосовно даного принципу на два основні коментарі [41]:

1.  «Зловживання трансферним ціноутворенням» або «маніпулювання трансферним ціноутворенням» (Abusive Transfer Pricing). При використанні принципу «витягнутої руки» групи компаній мають можливість використовувати трансфертне ціноутворення для мінімізації корпоративних податків на прибуток. У результаті велика частина прибутку груп компаній не підпадає під оподаткування. Яскравим прикладом є компанії «Starbucks». Так, за даними Тома Бергін [42], незважаючи на те, що компанія володіє майже третиною народного ринку кав’ярень, вона заплатила корпоративний податок у Великобританії тільки один раз протягом 15 попередніх (із 2012) років, декларуючи збитки від своєї діяльності. При цьому представники компанії на публічних виступах говорили про прибутковість бізнесу Starbucks у Великобританії і про те, що він повинен бути використаний як приклад для ведення бізнесу в США. Як заявляє Карл Левін, голова підкомітету з розслідувань Сенату США, американські компанії захищають мільярди прибутку від податкових органів за допомогою того, що передають свою інтелектуальну власність компаніям – резидентам податкових гаваней і виплачують їм роялті. Так, компанія «Starbucks» сплачує роялті нідерландській компанії «Starbucks Coffee EMEA B. V.», напрямок руху яких потім простежити неможливо. Крім того, частина прибутку Starbucks, отриманого у Великобританії, розподіляється на Нідерланди та Швейцарію (як країни, у яких здійснюються функції закупівлі та обсмажування кави), а також іде в інші країни у вигляді відсотків за позиками (витрати у вигляді відсотків за позиками можуть враховуватися у витратах із податку на прибуток у країні резидентства боржника, але можуть не враховуватися як до- ходи в країні резидентства кредитора). При цьому компанія дотримується принципу «витягнутої руки», не перевищуючи ринкового рівня кожної зі своїх витрат. Подібні претензії виникали і щодо світових компаній, таких як «Google», «Amazon» та «Apple» [41].

2.  Другим недоліком слід вважати недостатність порівняльних даних. Професорка Еден так описує цей недолік: «Щоб знайти зіставні дані, я ставлю запитання: “Що б зробили незалежні особи?”. Відповідь на це питання є складною як із практичної, так і з теоретичної точки зору» [41].

Так, багато авторів стверджують, що групи компаній мають особливу інтегровану природу і не завжди можуть порівнюватися з незалежними, а принцип «витягнутої руки» «ігнорує вигоду від економії на масштабах, синергії». Іншими словами, у групі компаній функції наукової діяльності, виробництва, продажу, консультаційних послуг та ін. розподілено між її учасниками, що не може порівнюватися із провадженням такої діяльності незалежними компаніями. Спеціалізація на якомусь конкретному виді діяльності, орієнтуючись виключно на цілі даної групи і враховуючи її специфіку, дозволяє зекономити витрати групи компаній, що автоматично робить групу непорівнянною з групою компаній, що є незалежними, які не мають подібних переваг і змушені закуповувати товари, роботи, послуги та інтелектуальні права на ринку. Із цього погляду дане зауваження може спричиняти виникнення сумнівів, оскільки будь-яка компанія певним чином спеціалізується на цій або іншій діяльності й отримує вигоду. Тобто відмінність між незалежними компаніями і компаніями, що входять до групи, із цієї точки зору полягає в заглибленості цієї спеціалізації і, відповідно, рівні синергії, яка досягається.

З практичної точки зору, вказано в Настановах ОЕСР [40], складно знайти зіставні дані, наприклад, коли предметом угод є унікальні активи. Учасники групи компаній укладають такі угоди, які б не уклали незалежні особи (наприклад, із надання послуг галузевого технічного консалтингу). Часто метою таких угод є не ухилення від податків, а комерційні умови діяльності, з якими незалежні особи не стикаються. Крім того, застосування принципу «витягнутої руки» в більшості випадків вимагає значного обсягу інформації, а також значних адміністративних витрат на пошук такої інформації про угоди для аналізу порівнянності. Нестача або відсутність необхідної інформації про порівнянні угоди, відмова в наданні інформації незалежними особами у зв’язку з наявністю правових норм про захист конфіденційної інформації (комерційної таємниці) ускладнюють його застосування.

3. Запровадження принципу «витягнутої руки» в податкове законодавство України

В Україні перші кроки на шляху формування термінологічної бази з трансфертного ціноутворення пов’язані з Декретом КМУ 1992 р. «Про податок на прибуток підприємств і організацій» [43], у якому було зазначено, що підприємствам, які здійснювали реалізацію продукції (робіт, послуг) за цінами нижче собівартості або нижче ціни придбаних товарів, виручка від їх реалізації для цілей оподаткування визначалася розрахунково, виходячи з ціни реалізації аналогічної продукції (робіт, послуг), але не нижче собівартості її виробництва або ціни придбання. Фактично, хоча це й не було чітко закріплено, така норма містила ознаки принципу «витягнутої руки».

Отже, на початку 90-х рр. минулого століття існували та діяли такі правила:

1)  порядок розрахунку ринкової ціни був відсутній;

2)  ринкова ціна застосовувалася для цілей оподаткування тільки в разі заниження ціни продукції до рівня нижче фактичної собівартості товару (робіт, послуг).

Потрібно підкреслити, що до ПК України в нормативно-правових актах, що регулювали податкову систему, не існувало визначення «трансфертне ціноутворення», але елементи правового регулювання трансфертного ціноутворення з’явилися ще в 1995 р. Зокрема, широко застосовувалося поняття «звичайна ціна» (Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» 1994 р. [44]), було започатковано виокремлення методів для її визначення та порядок застосування. Так, звичайною вважалася ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважалося, що така зви- чайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Значення терміна «звичайна ціна» з плином часу не зазнало змін. Звичайна ціна застосовувалася в разі здійснення платником податків бартерних операцій, операцій із пов’язаними особами, операцій із платниками податків, що використовували спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або неплатниками цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності [45].

Цікавим є те, що вже на першому етапі Україна не лише встановила п’ять методів визначення звичайної ціни, а й надала їм певні назви, що повністю відповідатимуть назвам методів контролю за трансфертним ціноутворенням, які будуть запроваджені пізніше. Це метод порівняльної неконтрольованої ціни, метод ціни перепродажу, метод «витрати плюс», метод чистого прибутку й метод розподіленого прибутку [45].

Другим етапом запровадження трансфертного ціноутворення слід вважати зміни, які відбулися 1 вересня 2013 р. у зв’язку з набранням чинності законом України № 408-VII і внесенням змін до ПК України [46]. Зокрема, уперше в податковому законодавстві України було введено поняття трансфертного ціноутворення, визначено його принципи та перелік контрольованих операцій. Так, у п. 39.1 ст. 39 ПК України зазначено, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов’язань платника податків до рівня податкових зобов’язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов’язаними особами [45]. Тобто фактично податкове законодавство відобразило принцип «витягнутої руки».

Тертій етап розвитку принципу «витягнутої руки» на території України відбувся 1 січня 2015 р. із набранням чинності законом України № 72-VIII [47], який виклав ст. 39 ПК України по-новому. Так, пункт 39.1 статті отримав назву «Принцип “витягнутої руки”». У зазначеному пункті, зокрема, встановлено: «39.1.1. Платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу “витягнутої руки”. 39.1.2. Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу “витягнутої руки”, якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних не- контрольованих операціях. 39.1.3. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку. 39.1.4. Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств» [45]. Таким чином, у національне законодавство імплементовано основний світовий стандарт для трансфертного ціноутворення – принцип «витягнутої руки» – та встановлено обов’язок для платника, який бере участь у контрольованій операції, визначати обсяг свого прибутку відповідно до цього принципу.

4. Використання принципу витягнутої руки як загальноприйнятого інструменту міжнародного консенсусу

Навіть зважаючи на зазначені вище міркування, думка країн-членів ОЕСР залишається такою, що принцип витягнутої руки повинен застосовуватися для оцінювання трансфертних цін між асоційованими підприємствами. У теорії принцип є правильним, оскільки він дає змогу досягнути найтіснішого наближення до стандартів відкритого ринку у випадках, коли майно (таке як товари, інші види матеріальних або нематеріальних активів) передається або послуги надаються між асоційованими підприємствами. Хоча цей принцип і не дуже легкий у застосуванні на практиці, він загалом дозволяє визначити відповідні рівні прибутків між членами групи ТНК, які є прийнятними для податкових органів. Принцип відображає економічні реалії конкретних фактів і обставин платника податків, що перебувають під контролем, та приймає як базову величину нормальне функціонування ринку.

Відступ від принципу витягнутої руки означає порушення теоретичних умов, описаних вище, і ставить під сумнів міжнародні домовленості, тим самим істотно підвищуючи подвійне оподаткування. Накопичений досвід із застосування цього принципу достатньо широкий і багатоплановий, щоб забезпечити достатньо високий рівень взаєморозуміння між діловими колами та податковими службами у цьому питанні. Це спільне розуміння має велике практичне значення у досягненні мети щодо забезпечення належної податкової бази у кожній юрисдикції та уникнення подвійного оподаткування. Накопичений досвід слід використовувати для подальшого розвитку і уточнення принципу витягнутої руки, а також удосконалення податкового адміністрування шляхом надання більш чітких рекомендацій платникам податків та проведення своєчасних перевірок. У цілому країни-члени ОЕСР продовжують надавати перевагу цьому принципу. Фактично, за цей час не вдалося створити будь-якої іншої легітимної або реальної альтернативи принципу витягнутої руки. Підхід розподілу загального прибутку за формулою інколи згадується як можлива альтернатива, однак є неприйнятним ні в теорії, ні на практиці.

5. Підхід не за принципом витягнутої руки: розподіл загального прибутку за формулою

Розподіл загального прибутку за формулою іноді пропонували як альтернативу принципу витягнутої руки як засіб визначення належного рівня прибутків у національних податкових юрисдикціях. Цей підхід не застосовували між країнами, хоча деякі місцеві податкові юрисдикції робили такі спроби.

Розподіл загального прибутку за формулою сукупно розподілятиме загальні прибутки групи ТНК між асоційованими підприємствами у різних країнах на основі заздалегідь визначеної та механістичної формули. Існує три необхідних складових для застосування розподілу загального прибутку за формулою: визначення одиниці, яка має бути оподаткована, тобто які з дочірніх компаній та філій групи ТНК повинні стати загальною одиницею оподаткування; точне визначення загальних прибутків та встановлення формули, яка використовується для розподілу загальних прибутків одиниці. Найвірогідніше, формула буде ґрунтуватися на певній комбінації витрат, активів, фондів заробітної плати та продажів.

Розподіл загального прибутку за формулою використовує формулу, яка заздалегідь встановлюється для всіх платників податків з метою розподілу прибутку, тоді як методи прибутку від операцій порівнюють, на основі конкретної справи, величину прибутку одного або декількох асоційованих підприємств з величиною прибутку, яка випливає з досвіду, яку порівнянні незалежні підприємства могли б отримати у порівнянних обставинах. Розподіл загального прибутку за формулою не слід також ототожнювати з вибірковим застосуванням формули, розробленої податковими службами спільно з конкретним платником податку у складі ТНК після ретельного аналізу розрізнених фактів і обставин, наприклад, у межах процедури взаємного узгодження, договору про (попереднє) ціноутворення або інших двосторонніх або багатосторонніх домовленостей. Така формула розробляється на основі розрізнених фактів і обставин платника податків, що тим самим усуває попередньо визначений і механістичний характер розподілу загального прибутку за формулою.

Порівняння з принципом витягнутої руки

Розподіл загального прибутку за формулою пропонується як альтернатива принципу витягнутої руки, причому прихильники цього підходу вважають, що він є більш зручним для податкового адміністрування і забезпечує визначеність платникам податків. Прихильники цього підходу також вважають, що розподіл загального прибутку за формулою більшою мірою враховує економічні реалії. Вони кажуть, що група ТНК повинна розглядатися як єдина група на консолідованій основі, що дозволяє враховувати реальні бізнес відносини між асоційованими підприємствами у складі групи ТНК. Вони стверджують, що для високоінтегрованих груп підприємств недоцільно застосовувати методи ведення роздільного бухгалтерського обліку, оскільки в такому випадку складно визначити, який внесок вносить кожне асоційоване підприємство у формування загального прибутку групи ТНК.

Крім зазначених аргументів, прихильники цього підходу вважають, що розподіл загального прибутку за формулою знижує витрати платників податків на дотримання податкового законодавства, оскільки для членів групи для цілей внутрішнього оподаткування група ТНК веде єдину звітність.

Країни-члени ОЕСР не приймають ці доводи і не вважають розподіл загального прибутку за формулою дієвою альтернативою принципу витягнутої руки на підставах, наведених нижче.

Найбільш серйозну заклопотаність у зв’язку із розподілом загального прибутку за формулою викликають складності запровадження системи таким чином, щоб уникнути подвійного оподаткування і одночасно забезпечити єдине оподаткування. Для цього потрібна істотна координація зусиль у міжнародному масштабі та домовленість за змістом формул розподілу, а також за складом групи ТНК, яка є предметом розгляду. Наприклад, для того, щоб усунути подвійне оподаткування, слід спочатку укласти загальну угоду щодо вживаного підходу, потім домогтися угоди щодо визначення загальної податкової бази групи ТНК, використання єдиної системи бухгалтерського обліку, факторів, які слід використовувати під час розподілу податкової бази між різними податковими юрисдикціями (включаючи країни, що не входять до ОЕСР), а також способів вимірювання і визначення «ваги» характеристик зазначених факторів. На укладання таких угод витрачатиметься багато часу, до того ж це надзвичайно складна справа. Не є очевидним, що країни забажають домовитися про універсальну формулу.

Навіть якщо деякі країни погодяться прийняти розподіл загального прибутку за формулою, між ними можуть виникнути розбіжності, оскільки кожна країна може віддавати перевагу або включати у формулу різні фактори, виходячи із факторів або видів діяльності, які переважають в її юрисдикції. Кожна країна прагнутиме розробити формулу або «ваги» у формулі, які максимально збільшать її доходи в бюджет. Крім того, податкові органи повинні будуть спільно вирішити, яким чином враховувати потенційне штучне перенесення виробничих факторів, використовуваних у формулі (наприклад, оборот реалізації, капіталу), у країни з більш низьким рівнем оподаткування. Можуть існувати і ухилення від сплати податків у тій мірі, в якій можливо маніпулювати з різними компонентами у складі формули, наприклад, через проведення зайвих фінансових операцій, ретельне планування розміщення мобільних активів, виставлення вимог до окремих компаній у складі ТНК зберігати інвентарні запаси, що перевищують звичайні рівні у неконтрольованих компаніях такого ж типу тощо.

Таким чином, перехід до системи розподілу загального прибутку за формулою пов’язаний з величезними політичними та адміністративними труднощами і вимагає такого рівня міжнародного співробітництва, який абсолютно нереально очікувати у сфері міжнародного оподаткування. Багатостороннє співробітництво вимагатиме участі всіх основних країн, у яких діють члени ТНК. Якщо ж такі країни не домовляться про розподіл загального прибутку за формулою, на ТНК буде покладено тягар дотримання правил двох зовсім різних систем. Іншими словами, щодо одного і того ж набору операцій ТНК доведеться розраховувати прибуток, належний її членам, на основі двох різних стандартів. У результаті в кожному випадку може виникнути небезпека подвійного оподаткування (або заниження оподаткування).

Крім подвійного оподаткування, існують і інші серйозні побоювання. Одне з них полягає в тому, що заздалегідь встановлені формули носять випадковий характер і не враховують ринкові умови, особливі обставини конкретних підприємств, власний розподіл ресурсів, що призводить до розподілу прибутку, який може не мати жодного справжнього ставлення до конкретних фактів щодо операції. Більше того, формула, заснована на поєднанні витрат, активів, фонду заробітної плати та обсягу реалізації, опосередковано розраховує фіксовану частку прибутку на валютну одиницю (наприклад, долар, євро, єну) від кожного компонента, яка належить кожному члену групи ТНК у кожній податковій юрисдикції, незалежно від відмінностей функцій, активів, ризиків і ефективності управління серед членів групи ТНК. Такий підхід може потенційно віднести прибуток на підприємство, яке вважалося б збитковим, якщо б воно було незалежним підприємством.

Ще одне питання, яке стоїть перед розподілом загального прибутку за формулою, полягає в тому, як враховувати коливання курсів обміну валют. Хоча такі коливання можуть ускладнити застосування принципу витягнутої руки, наслідки коливань валютних курсів відрізнятимуться від наслідків, викликаних застосуванням розподілу загального прибутку за формулою. Принцип витягнутої руки краще «пристосований» для того, щоб враховувати економічні наслідки коливань курсів обміну валют, оскільки вимагає аналізувати конкретні факти й обставини платника податків. Якщо ж формула заснована на витратах, результатом застосування розподілу загального прибутку за формулою буде наступне: оскільки валюта однієї країни зміцнюється відносно валюти іншої країни, у якій асоційоване підприємство веде бухгалтерську звітність, велика частка прибутку буде віднесена на підприємство в першій країні з тим, щоб відобразити витрати на виплату заробітної плати, які номінально зростуть у зв’язку з коливанням обмінного валютного курсу. Таким чином, при зазначеному підході коливання обмінного курсу в наведеному прикладі призведе до зростання прибутку асоційованого підприємства, що працює в більш сильній валюті, тоді як у довгостроковій перспективі зміцнення валюти понизить конкурентну спроможність експорту і негативно вплине на величину прибутку.

Незважаючи на запевнення прихильників, розподіл загального прибутку за формулою може фактично призвести до надзвичайно високих витрат на дотримання податкового законодавства і завищеним вимогам до даних, оскільки необхідно буде зібрати інформацію по всіх членах групи ТНК, представлених у кожній юрисдикції, валюті зазначеної юрисдикції і застосовуваним правилам ведення документації та бухгалтерського обліку. Зазначені вимоги документального обігу та платіжної дисципліни при застосуванні розподілу загального прибутку за формулою, як правило, призводять до більш значного тягаря витрат, ніж при роздільному підході до окремого підприємства відповідно до принципу витягнутої руки. Ці витрати ще більше зростуть, якщо залучені країни не зможуть прийти до згоди про компоненти у складі формули або про спосіб вимірювання цих компонентів.

Проблеми виникнуть і при визначенні обсягів реалізації кожного члена ТНК, і при оцінці активів (наприклад, частка минулих витрат у складі ринкової вартості), особливо при оцінці нематеріального майна. Ці складності зростуть у зв’язку з існуванням різних стандартів бухгалтерського обліку в різних податкових юрисдикціях і різних валют. Стандарти бухгалтерського обліку в різних країнах мають бути уніфіковані з тим, щоб забезпечити отримання реального вимірювання прибутку для всієї групи підприємств ТНК. Звичайно, деякі з цих проблем, наприклад, оцінка активів і нематеріального майна, існують і при застосуванні принципу витягнутої руки, хоча відносно цього принципу вже досягнутий значний прогрес, тоді як для розподілу загального прибутку за формулою поки не запропоновано жодних надійних рішень.

Відповідно до розподілу загального прибутку за формулою, всі підприємства у складі ТНК будуть обкладатися податком на консолідованій основі, що виключає роздільний підхід до кожного підприємства. У результаті розподіл загального прибутку за формулою не може на практиці враховувати найважливіші географічні відмінності, економічну ефективність різних компаній та інші фактори, що характеризують будь-яку компанію або підрозділ ТНК, які можуть легітимним чином відігравати роль у визначенні поділу прибутку між підприємствами, що належать до різних податкових юрисдикцій. Навпаки, принцип витягнутої руки визнає, що асоційоване підприємство може виступати як окремий прибутковий або збитковий центр, що має індивідуальні характеристики і здатний отримувати прибуток навіть тоді, коли всі інші підприємства в складі ТНК несуть збитки. Розподіл загального прибутку за формулою не здатний гнучко та коректно враховувати зазначені можливості.

Ігноруючи операції всередині групи при розрахунку консолідованого прибутку, розподіл загального прибутку за формулою ставить питання про доречність стягування у джерела податків з міжнародних платежів між членами групи ТНК, що може призвести до відмови від деяких правил, встановлених двосторонніми податковими договорами про уникнення подвійного оподаткування.

Розподіл загального прибутку за формулою, якщо тільки не передбачає охоплення всіх членів ТНК, повинен зберігати правило окремого підприємства щодо взаємодії між частиною групи, яка охоплюється цим підходом, і рештою членів ТНК. Розподіл загального прибутку за формулою можна застосувати до вартості операцій між групою, яка підпадає під такий розподіл, і рештою членів ТНК. Таким чином, очевидним недоліком цього підходу є те, що підхід не дає повноцінного рішення щодо розподілу прибутку всередині ТНК за винятком випадків, коли він застосовується до групи ТНК у цілому. З урахуванням кількості і масштабів операцій, здійснюваних найбільшими ТНК, а також обсягу необхідної інформації, можливо припустити, що такий захід не під силу для однієї податкової служби. У будь-якому випадку від ТНК вимагатиметься вести роздільний облік з метою оподаткування відповідно до розподілу загального прибутку за формулою щодо тих корпорацій, які не є її членами, але як і раніше є асоційованими підприємствами одного чи кількох підприємств-членів групи ТНК. Фактично багато національних торговельних правил і правил бухгалтерського обліку вимагають встановлювати ціни за принципом витягнутої руки (наприклад, митні правила), тому, незважаючи на положення податкового законодавства, платникові податків доведеться вести облік кожної операції за прийнятими правилами, використовуючи ціни, сформовані за принципом витягнутої руки.

6. Список посилань

1.      Смичок Є. М. Трансфертне ціноутворення. Велика українська юридична енциклопедія : у 20 т. Т. 6 : Фінансове право / редкол.: М. П. Кучерявенко (голова) та ін. Харків : Право, 2020. С. 554.

2.        Греца Я. В. Зміст, правові засоби та межі податкового планування: зарубіж- ний досвід та українська практика : дис. … д-ра юрид. наук : 12.00.07. Ужгород, 2020. С. 335.

3.      OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admin- istrations. July 2017. Paris : OECD Publishing, 2017. 608 p. DOI: https://doi.org/10.1787/ tpg-2017-en.

4.       Blakey R. G. The War Revenue Act of 1917. The American Economic Review. 2017. Vol. 7. P. 791–815. URL: https://archive.org/details/jstor-1809436.

5.       Avi-Yonah R. S. The Rise and Fall of Arm’s Length: A Study in the Evolution of U.S. International Taxation. Law & Economics Working Papers Archive: 2003–2009 / University of Michigan Law School. 2007. Art. 73. P. 3. URL: https://repository.law.umich. edu/law_econ_archive/art73.

6. The Central Boards of Revenue Act, 1963. India Code : digital repository. URL: https://www.indiacode.nic.in/handle/123456789/1500?sam_handle=123456789/1362.

7.      Hamaekers H. An Introduction to Transfer Pricing: The American Versus the European Approach / IBFD. 15 January 1995. P. 3–4. URL: https://repositorio.cepal.org/ bitstream/handle/11362/34228/S9500513_en.pdf.

8.      League of Nations Fiscal Committee Report to the Council on the Fourth Session of the Committee. Official No.: C 399. M. 204. 1933. II.A. Geneva, June 26th, 1933. URL: https://biblio-archive.unog.ch/Dateien/CouncilMSD/C-399-M-204-1933-II-A_EN.pdf.

9.      Tax Policy Challenges in the 21st Century: Schriftenreihe IStR, Band 86. Р. 302. URL: https://books.google.com.ua/books?id=wYCKBgAAQBAJ&pg=PA302&lpg=PA3 02&dq=League+of+Nations+draft.

10.  Special Features of the UN Model Convention: Schriftenreihe IStR, Band 117. Р. 160. URL: https://books.google.com.ua/books?id=rTWyDwAAQBAJ&pg=PA160&dq=VII+o f+the+Protocols+of+the+1943.

11.   Comments from Academia on the Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles / Maastricht University. 27 September 2013. Р. 12. URL: https:// www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/dwarkasing-maastricht-university.pdf.

12.  Цит. за: Picciotto S. International Business Taxation : A Study in the Internationalization of Business Regulation. Cambridge University Press, 2013. XIII, 391 p. URL: https://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Picciotto%201992 %20International%20Busi- ness%20Taxation.pdf.

13.  Цит. за: Comments from Academia on the Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles / Maastricht University. Р. 2.

14.   OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital. 1963. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/draft-double-taxation-convention-on-income-and- capital_9789264073241-en.

15.   OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version).

16.  United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 2017

17.  King E. Transfer Pricing and Valuation in Corporate Taxation: Federal Legislation vs. Administrative Practice. New York, etc. : Kluwer Academic Publishers, 1994. Р. 18–37. DOI: https://doi.org/10.1007/b101823.

18.  The Foreign Tax Equity Act of 1990. URL: https://www.congress.gov/bill/101st- congress/house-bill/4308.

19.  The Revenue Act of 1962. Washington : U.S. Government Printing Office, 1962. 11 p. URL: https://www.finance.senate.gov/imo/media/doc/87PrtRevwm.pdf.

20. Hamaekers H. An Introduction to Transfer Pricing: The American Versus the European Approach / IBFD. P. 13.

21. King E. Transfer Pricing and Valuation in Corporate Taxation: Federal Legislation vs. Administrative Practice. XVIII, 284 p.

22. Transfer Pricing and Multinational Enterprises : report of the OECD Committee on Fiscal Affairs. Paris : OECD, 1979. 100 p.

23. King E. Transfer Pricing and Valuation in Corporate Taxation: Federal Legislation vs. Administrative Practice.

24.  Transfer Pricing and Multinational Enterprises : report of the OECD Committee on Fiscal Affairs.

25.  OECD Transfer Pricing Guidelines (1995). URL: https://tpguidelines.com/oecd- transfer-pricing-guidelines-1995/?tx_category=tpg1995-chapter-i-the-arms-length- principle.

26. Resolution of the Council and of the representatives of the governments of the Member States, meeting within the Council, of 27 June 2006 on a code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD). Official Journal of European Union. 2006. C176/1 – C176/7. URL: https://eur-lex.europa.eu/ legal-content/EN/TXT/?uri=celex:42006X0728(01).

27.  Fris P., Gonnet S. A European View on Transfer Pricing After Glaxo. Tax Planning International. Transfer Pricing. 2006. No 11. 8 p. URL: https://www.nera.com/content/ dam/nera/publications/archive1/PUB_TP_after_Glaxo_TP1536.pdf.

28.   OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admin- istrations. July 2010. Paris : OECD Publishing, 2010. 372 p. DOI: https://doi.org/10.1787/ tpg-2010-en.

29.  GlaxoSmithKline to Plead Guilty and Pay $3 Billion to Resolve Fraud Allegations and Failure to Report Safety Data. The United States Department of Justice : official web- site. July 2, 2012. URL: https://www.justice.gov/opa/pr/glaxosmithkline-plead-guilty-and- pay-3-billion-resolve-fraud-allegations-and-failure-report.

30.  Fris P., Gonnet S. A European View on Transfer Pricing after Glaxo. P. 8.

31.  Addressing Base Erosion and Profit Shifting (Russian version). Paris : OEСD Publishing, 2013. 109 p. DOI: https://doi.org/10.1787/9789264201262-ru.

32.  BEPS Actions / OECD. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/. 2014–2016 рр., у тому числі у сфері трансфертного ціноутворення (завдання 8–101 і 132 Плану дій BEPS).

33.  Action 8-10 Transfer Pricing. BEPS Actions / OECD. URL: https://www.oecd.org/ tax/beps/beps-actions/actions8-10/.

34.  Action 13 Country-by-Country Reporting. BEPS Actions / OECD. URL: https:// www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action13/.

35.   Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard- to-Value Intangibles, BEPS Actions 8 / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris : OECD, 2018. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/guidance-for-tax- administrations-on-the-application-of-the-approach-to-hard-to-value-intangibles-beps- action-8.htm.

36.  Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard-to- Value Intangibles, BEPS Actions 8 / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.

37.  Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions : Inclusive Framework on BEPS: Actions 4, 8-10 / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris : OECD, 2020. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/transfer-pricing-guidance-on-financial-trans- actions-inclusive-framework-on-beps-actions-4-8-10.htm.

38.  Public consultation document Secretariat Proposal for a «Unified Approach» under Pillar One / OECD. 9 October 2019 – 12 November 2019. S. l., s. a. 18 p. URL: https:// www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-ap- proach-pillar-one.pdf.

39.  Приймак І. І., Кміть В. М., Грищишин Ю. В. Проблеми узгодження митної вартості товарів та трансфертної ціни у зовнішньоекономічних контрольованих операціях підприємств України. Актуальні проблеми розвитку економіки регіону. 2019. Вип. 15, т. 1. С. 20. DOI: https://doi.org/10.15330/apred.1.15.15-27.

40.  OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admin- istrations. July 2017.

41.   Eden L. The Arm’s Length Standard: Making It Work in a 21st-Century World of Multinationals and Nation States. Global Tax Fairness / Eds.: T. Pogge, K. Mehta. Oxford, England : Oxford University Press, 2016. Р. 1–13. DOI: https://doi.org/10.1093/acprof:oso/ 9780198725343.003.0007.

42.  Bergin T. Starbucks slips the UK tax hook / REUTERS. London, October 15, 2012. 6 p. URL: http://graphics.thomsonreuters.com/12/10/Starbucks.pdf.

43.  2 Про податок на прибуток підприємств і організацій : Декрет Кабінету Міні- стрів України від 26.12.1992 № 12-92. Відомості Верховної Ради України. 1993. № 10. Ст. 76.

44.  Про оподаткування прибутку підприємств : Закон України від 28.12.1994 № 334/94-ВР. Відомості Верховної Ради України. 1995. № 4. Ст. 28.

45.  Податковий кодекс України : Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.

46. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення : Закон України від 04.07.2013 № 408-VII. Голос України. 2013. № 145.

47. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням : Закон України від 28.12.2014 № 72-VIII. Урядовий кур’єр. 2015. № 15