Тема 2. Принцип «витягнутої руки» як основоположна вимога трансфертного ціноутворення

Трансфертне ціноутворення являє собою «інститут податкового права, що становить сукупність правил, які застосовуються до контрольованих господарських операцій між асоційованими підприємствами та спрямовані на встановлення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» [1]. За допомогою трансфертного ціноутворення встановлюються трансфертні ціни, найнижчі з економічно обґрунтованих внутрішніх цін, за якими можуть здійснюватися розрахунки між різними підрозділами єдиної компанії або між учасниками об’єднаної групи компаній [1]. Особливості правового регулювання трансфертного ціноутворення в міжнародному податковому праві та в окремих країнах мають велике значення для податкового планування. До того ж трансферт- не ціноутворення необхідно розглядати в ширшому форматі як елемент фінансового і господарського планування, адже, крім податкових наслідків, правила формування трансфертних цін впливають на рівень рентабельності й фінансовий результат компанії, яка здійснює трансфертні операції з афілійованими структурами. Під час формування цін на свою продукцію чи послуги в господарських відносинах з афілійованими компаніями суб’єкт господарювання повинен проаналізувати відповідність його трансфертних цін рівню ринкових цін на аналогічні товари чи послуги, а також податкові наслідки цих операцій [2].

Сьогодні, встановлюючи ціни на внутрішньофірмові угоди, більшість країн звертаються до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) із трансфертного ціноутворення [3] та обов’язково до принципу «витягнутої руки». По суті принцип «витягнутої руки» означає, що операції між компаніями, які належать до однієї групи, повинні мати таку ж ціну та проводитися на тих самих умовах, що й аналогічні операції між непов’язаними сторонами. Таким чином, прибуток, одержаний кожною компанією в групі, повинен відображати відносну вартість, створену їх діяльністю.

Принцип «витягнутої руки» (англ. – arm’s length principle, ALP) встановлює вимогу, згідно з якою умови контрольованої операції повинні відповідати еталонній операції, відомій як «операція на відстані витягнутої руки». Така операція розглядається як аналогічна господарська операція, що:

–    не є контрольованою;

–    здійснюється між непов’язаними (незалежними) сторонами, які перебувають у рівних умовах.

Контрольована операція порівнюється з цією еталонною операцією для визначення адекватності умов трансфертної ціни. Цей ключовий принцип, впроваджений в проєкті BEPS, слугує основою для застосування різних методів трансфертного ціноутворення.

Важливо відзначити, що принцип «витягнутої руки» орієнтований на уникнення негативних наслідків трансфертного ціноутворення та використання офшорних схем.

Офіційне формулювання принципу витягнутої руки міститься у пункті 1 статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, яка є основою для укладання двосторонніх податкових угод між країнами-членами ОЕСР та державами, які не входять до складу цієї організації, кількість яких постійно збільшується. У статті 9 зазначено таке:

[Якщо] між двома [асоційованими] підприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і відповідно оподаткований.

Принцип витягнутої руки, відповідно до якого проводиться коригування прибутку із посиланням на умови, які б склалися між незалежними підприємствами у порівняних операціях і за порівняних обставин (тобто у «порівняних неконтрольованих операціях»), не суперечить підходу, згідно з яким члени ТНК розглядаються як окремі суб’єкти господарювання, а не як невід’ємні структури одного об’єднаного суб’єкта господарювання. Такий підхід, що ґрунтується на сприйнятті членів групи ТНК як самостійних організацій, дає змогу розглядати їх незалежно одне від одного, увага приділяється характеру операцій між такими членами, тому умови, що склалися між ними, відрізняються від умов, які можна було б отримати у порівняних неконтрольованих операціях. Такий аналіз контрольованих та неконтрольованих операцій, який називається «аналіз порівнянності», є основою застосування принципу витягнутої руки.

Дуже важливо розглядати питання порівнянності на перспективу для того, щоб наголосити на потребі у підході, який був би збалансований в показниках, з однієї сторони, з точки зору надійності, з іншої – з точки зору тягаря, який він створює для платників податків та податкових органів. Пункт 1 статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР є основою для аналізу порівнянності, оскільки ним вводиться необхідність для:

–    порівняння між умовами (у тому числі цінами, але не тільки цінами) створеними або встановленими між асоційованими підприємствами та тими, які були б створені між незалежними підприємствами з метою визначення чи дозволяється, згідно зі статтею 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, переписування рахунків для розрахунку податкових зобов’язань асоційованих підприємств (дивіться пункт 2 Коментарів до статті 9).

–    визначення прибутків, які були б нараховані за принципом витягнутої руки, для того, щоб визначити величину будь-якого переписування рахунків.

Існує декілька причин, через які країни-члени ОЕСР та інші країни ухвалили принцип витягнутої руки. Основною причиною є те, що такий принцип передбачає певну рівність у податковому ставленні до членів групи ТНК та незалежних підприємств. Оскільки згідно з цим принципом асоційовані і незалежні підприємства розглядаються з метою оподаткування на основі більш рівноправного підходу, це не сприяє створенню для тих чи інших підприємств податкових переваг чи нерівноправних умов, які б за інших обставин призвели до порушень конкурентних позицій і тих, і інших підприємств. Таким чином, принцип витягнутої руки, який не враховує податкові чинники під час прийняття економічних рішень, забезпечує розвиток міжнародної торгівлі та інвестицій.

Як свідчить практика, принцип витягнутої руки ефективно використовується у більшості випадків. Наприклад, існує багато випадків купівлі та продажу товарів та кредитування коштами, коли можливо з легкістю підібрати звичайну ринкову ціну у порівняній операції, укладеній між порівняними незалежними підприємствами за порівнянних умов. Існує також багато випадків, коли належне порівняння операцій може бути здійснене на рівні фінансових індикаторів, таких як торговельна надбавка на витрати, валова маржа або індикатори чистого прибутку. Однак, незважаючи на це, існує значна кількість випадків, у яких принцип витягнутої руки застосувати складно, як, наприклад, у групах ТНК з інтегрованим виробництвом вузькоспеціалізованих товарів, з унікальними нематеріальними активами та/або у групах ТНК, які надають спеціалізовані послуги. Для вирішення таких складних випадків були розроблені спеціальні рішення, включаючи використання методу розподілення прибутку від операцій, коли цей метод найбільше підходить, виходячи із обставин випадку.

Принцип витягнутої руки інколи розглядається як недосконалий по суті, оскільки такий підхід не завжди враховує ефект масштабу та взаємозв’язки між різними видам діяльності, які існують в інтегрованих господарських структурах. Проте не існує загальноприйнятних об’єктивних критеріїв для оцінки ефекту масштабу та переваг інтеграції між асоційованими підприємствами.

Складність застосування цього принципу на практиці полягає у тому, що асоційовані підприємства можуть брати участь в операціях, які не здійснюються незалежними підприємствами. При цьому вказані операції здійснюються необов’язково в цілях ухилення від сплати податків; вони можуть бути спричинені виробничою необхідністю, оскільки члени ТНК стикаються з проблемами комерційного характеру, що відрізняються від проблем, які можуть зустрічатися у незалежних підприємств. Якщо незалежні підприємства рідко укладають угоди, які, зазвичай, укладаються між асоційованими підприємствами, принцип витягнутої руки дуже важко застосувати через відсутність чи невелику кількість прямих підтверджень того, які б умови могли бути встановлені між незалежними підприємствами. Один лише факт неможливості знайти операцію між незалежними сторонами сам по собі не означає, що така операція проведена не за принципом витягнутої руки.

У деяких випадках у результаті застосування принципу витягнутої руки як для платника податків, так і для податкових органів зростає навантаження щодо адміністративних витрат, пов’язаних з оцінкою значної кількості і видів міжнародних операцій. Хоча асоційовані підприємства визначають умови для операції в момент її проведення, на певному етапі воно може бути зобов’язане продемонструвати, що такі умови відповідають принципу витягнутої руки. Податкова служба може взяти участь у процесі перевірки такої відповідності навіть через декілька років після проведення операції. У цьому випадку працівники податкових органів перевірятимуть будь-які супровідні документи, підготовлені платником податків для того, щоб продемонструвати, що операції співвідносяться з принципом витягнутої руки, а також можуть мати потребу у зібранні інформації про порівняні неконтрольовані операції, ринкові умови, які склалися у період проведення таких операцій, тощо для чисельних та різноманітних операцій. Такі дії з плином часу здійснити складніше.

Як податкова служба, так і платники податків часто стикаються з труднощами в одержанні адекватної інформації для застосування принципу витягнутої руки. Оскільки його застосування вимагає від платників податків та податкових органів оцінювання неконтрольованих операцій та комерційної діяльності незалежних підприємств, а також порівняння зібраної інформації з операціями та діяльністю асоційованих підприємств, – це може призводити до збирання і обробки великої кількості даних. Доступна інформація може бути неповною та складною для пояснення. Щодо інших видів інформації можуть виникати складності у її отриманні через географічні особливості (місцезнаходження сторін, які мають її надати). Крім того, одержання такої інформації від незалежних підприємств може ускладнюватися через її конфіденційність. В інших випадках потрібна інформація про незалежні підприємства може бути відсутньою або можуть бути відсутніми порівняні незалежні підприємства, наприклад, якщо промисловість досягла високого рівня вертикальної інтеграції. У такій ситуації важливо не відхилятися від мети знайти прийнятне рішення для оцінювання результату за принципом витягнутої руки, яке ґрунтувалося б на достовірній інформації. Корисно пам’ятати, що трансфертне ціноутворення не є точною наукою, але вимагає від податкових органів і платників податків проведення експертних оцінювань.