Лекція 6. Методологічне забезпечення економічного контролю

2. Стандартизація проведення контрольних заходів на основі аналізу ризиків

Стандартизація внутрішньогосподарського контролю

Небагатьма вітчизняними науковцями зроблено певні спроби вирішення питання стандартизації внутрішнього контролю.

Акєнтьєва О.Б. у своїх працях  наголошує на доцільності розробки таких стандартів і визначає це як один із шляхів удосконалення системи внутрішнього контролю у довгостроковій перспективі. Проте автором не запропоновані конкретні назви та зміст стандартів.

Дрозд І.К. обгрунтовує потребу у створенні спеціального органу, який би займався координацією розробки стандартів контролю економічних систем в Україні. Таким органом автор називає комісію або експертну раду з питань стандартизації контролю економічних систем, яку можна створити при Рахунковій палаті України. Водночас він пропонує запровадити єдину систему стандартів контролю в Україні, яка б складалася із 12 груп і охоплювала стандарти з 100 по 5999:

- І група (стандарти І/100 - 499) – визначає базові принципи та основні процедури контролю економічних систем;

- ІІ - VІІІ групи (стандарти ІІ/500 – VІІІ/3999) – стандарти державного контролю, класифіковані за різними органами контрольної діяльності;

- ІХ – ХІ групи (стандарти ІХ/4000 – ХІ/5499) – стандарти внутрішньогосподарського контролю;

- ХІІ група (стандарти ХІІ/5500 - 5999) – стандарти контрольної діяльності незалежних аудиторських фірм і аудиторів.

Як нам уявляється, запропонована І. К. Дроздом ідея стандартизації є цілком прийнятною. Проте вона має певні недоліки, найголовнішим серед яких є відсутність ув'язки з уже діючими на сьогодні стандартами контролю.

Нормативні документи незалежної України щодо проведення ревізії базувались на інструкціях, положеннях, нормативах.

Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами № 550 від 20 квітня 2006 р. відтворює основні структурні складові та традиційний вітчизняний підхід до здійснення ревізій і перевірок органами державного внутрішнього фінансового контрою.

В умовах стандартизованого підходу до здійснення контролю, який реалізується у країнах ЄС, забезпечується дотримання принципів контрольної справи і якість контрольного заходу, об’єктивна оцінка можливості і потреби імплементації норм контролю в організації та методиці інспектування (ревізії).

Мета ревізії наведена в:

Стандарті зовнішнього державного аудиту ISSAI 400 «Основні принципи аудиту відповідності»;

Керівних принципах аудиту відповідності ISSAI 4000 «Загальні положення керівних принципів аудиту відповідності»;

ISSAI 4100 «Настанови щодо аудиту відповідності для перевірок, що виконуються окремо від аудиту фінансової звітності».

У ISSAI 4000, «аудит відповідності має визначати, якою мірою перевірені установи слідують правилам, законам і нормам, політиці, встановленим стандартам або погодженим точкам, тоді як умови договору або умови угоди рол фінансування». Отже, вивчаючи нормативи здійснення ревізії 70-х років ХХ століття, встановлено, що на той час ревізія уже охоплювала і об’єднувала завдання, які в даний час справедливо розділені між окремими формами державного фінансового контролю – аудитом ефективності та інспектуванням (ревізією).

Відповідно до Порядку планування заходів державного фінансового контролю органами державного фінансового контролю № 955 від 8 серпня 2001 р. зверталась увага на порядок проведення ревізій. Державна фінансова інспекція може проводити планові і позапланові ревізії.

На перевагу цим різновидам ревізії у стандарті ISSAI 4100 «Настанови щодо аудиту відповідності для перевірок, що виконуються окремо від аудиту фінансової звітності», та й в інших фундаментальних стандартах, не згадується про можливість або ж будь-які випадки проведення аудиту без попереднього планування. Плановість заходу аудиту відповідності, на думку укладачів стандартів, гарантує існування необхідних передумов для того, щоб ефективно виконувати аудит. Пунктом 62 цього стандарту передбачено планування самого заходу аудиту відповідності, що узгоджується з вітчизняними нормами. Для підготовки до проведення планової ревізії органи фінансової інспекції вивчають інформацію про діяльність і фінансовий стан підконтрольного об’єкту, в тому числі ту, яку отримують за письмовим зверненням від органів державної влади та місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій.

В ISSAI 4100 наведені приклади джерел, які використовуються при отриманні інформації про підконтрольний об’єкт (є приблизними і невичерпними):

а) закони і нормативні акти;

б) бюджетне законодавство, затверджений бюджет або асигнування;

в) документи законодавчого органу, пов’язаного з бюджетними законами або резолюціями; положення, що стосуються використання затверджених асигнувань, у тому числі щодо фінансових операцій, фондів;

г) законодавчі або міністерські директиви;

д) інформація органів контролю;

е) офіційні звіти засідань законодавчого органу, державних комітетів або інших державних органів;

є) принципи права;

ж) юридичний прецедент;

з) кодекси практики або кодекси поведінки;

и) внутрішні описи політики, стратегічні та оперативні плани і процедури;

і) письмові доручення або вказівки;

ї) офіційні угоди (наприклад, контракти);

й) кредитні або грантові угоди;

к) добре усвідомлена теорія і технологія (для виробничих процесів, які покладені в основу кошторисів). Така інформація може бути отримана, наприклад, опублікованих даних технічної літератури і методик у професійних журналах, або через запит з обізнаними джерелами, такими як експерти);

л) загальноприйняті стандарти для тієї чи іншої галузі або сфери (такі стандарти, зазвичай, чітко ідентифікують норми, які законодавчо затверджено);

м) для перевірок чесності управління – принципи ефективного управління державного сектора і поведінки офіційних осіб державного сектора (принципи поведінки законодавчо затверджені або суспільні очікування щодо поведінки чиновників державного сектора). Ці принципи можуть бути зафіксовані на самому підприємстві. В деяких випадках вони можуть бути визначені тільки в результаті їх порушення.

Додаткові джерела, які аудитори державного сектору можуть використовувати, щоб отримати уявлення про установу, що перевіряється, середовище і відповідні сфери її діяльності можуть включати:

а) річний звіт даного підприємства;

б) законодавчі пропозиції і виступи;

в) офіційні сайти;

г) опубліковані звіти, статті в газетах або журналах, інші джерела ЗМІ;

д) інформація та відомості, отримані від попередніх аудитів;

е) інформація, зібрана під час нарад та інших заходів;

є) протоколи ради або інші наради керівництва;

ж) звіти внутрішнього аудиту;

з) офіційні статистичні дані.

Також, Порядком № 550 передбачено проведення інвентаризації активів, обстеження і контрольного обміру виконаних робіт, перевірку правильності застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції і природних втрат шляхом організації контрольних запусків у виробництво, контрольних аналізів готової продукції та інших аналогічних дій за участю відповідних спеціалістів.

Перевагою стандартизації здійснення процесу контролю є визначення загального підходу до застосування певних методів, які не звужують, а навпаки, професійно надають більше можливостей для ревізора застосовувати ті чи інші процедури (методи) під час перевірки.

 ISSAI 300 «Основні принципи аудиту ефективності». Фундаментальні принципи аудиту відповідності визначають, що кроки і процедури, при значені для отримання достатніх, компетентних і відповідних доказів, що забезпечить достатню підставу для державного аудитора дійти до судження і висновків (п. 3.4.5). Оцінювання внутрішньої системи та системи оцінювання ризиків також передбачає певні процедури, які повинні засвідчити висновок, що системи управління не можуть запобігти або виявити випадки недотримання норм законодавства, і це є обов’язковою складовою виконання аудиту відповідності (п. 3.4.6).

У стандарті ISSAI 4100 наведено приклади аудиторських процедур, які мають бути дотримані при окремих питаннях перевірки. Стандарт, уніфікуючи загальні підходи до вибору методів перевірки, не обмежує їх, і лише надає можливість правильно застосувати до певного випадку, наводячи конкретні приклади. П. 7.1 «Збір та оцінка доказів» - визначає кількісну і якісну складові для виконання розумного збору доказів під час державного аудиту. Зазначено, що аудитори державного сектору повинні зібрати достатню кількість відповідних аудиторських доказів, щоб забезпечити основу для висновків аудиторів. Докази мають бути компетентними, актуальними і достовірними, повинні використовуватись для підтримки рішення і висновків аудитора щодо підконтрольної організації, програми, діяльності.

Пожарицька І.М., Редько О.Ю., Сурніна К.С. зазначають, що треба поглибити методичний інструментарій проведення ревізії на основі теоретичних розробок, а стандартами контролю, що регламентують проведення ревізії, передбачити можливість застосування професійного судження відповідно до предмету перевірки (наприклад, судження щодо обсягу і характеру аудиторських процедур щодо оцінки викривлень, ідентифікованих під час аудиту, недотримання вимог законодавчих і нормативних актів, вибору аудиторських процедур оцінки аудиторських доказів, змісту аудиторської документації).

Важливим додатком до імплементації норм стандартів контролю, розроблених міжнародною організацією INTOSAI є зауваження про бажане використання серед методів аудиту відповідності інформаційних технологій, а у окремих випадках – застосування методів ІТ аудиту під час аудиту відповідності, який є невід’ємною частиною.

Реалізація завдань ревізії, визначених у інструкціях та положеннях, здійснюється за допомогою методів контролю.

Метод як філософська категорія – спосіб дослідження, практичного виконання.

Методи контролю

Методи контролю	Призначення
Документальний	Методи передбачають способи роботи ревізора з документами, такі як вивчення документів на предмет відповідності формальних норм їх складання, перевірка документів за суттю відображених у них операцій, розрахункова перевірка документів, нормативна і зустрічна перевірка документів
Фактичний	Визначає існування, підтвердження достовірності та повноти матеріальних цінностей, основних засобів та інших активів установи
Аналітичні	Широко використовуються у державному фінансовому контролі у зв’язку із застосуванням нових його форм, таких як аудит ефективності. Методи розрахунку відносних і середніх величин порівняння, метод ланцюгової постановки, техніко-економічний розрахунок, факторний аналіз широко використовуються і під час ревізії

 

Методи, наведені стандартом ISSAI 4100, узгоджуються за своєю суттю з традиційними науковими та практичними підходами, методами, які вироблені вітчизняною нормативною базою.

 

Міжнародні стандарти	Визначають фундаментальні нормативні підходи до складання підсумкової звітності за результатами державного аудиту
ISSAI 1700 «Формування думки та аудиторський висновок щодо фінансової звітності»
ISSAI 1705 «Зміни у звіті незалежного державного аудитора»
ISSAI 1706 Пояснюючі параграфи та інші матеріали у звіті незалежного державного аудитора»
ISSAI 1710 Порівняльна інформація – відповідні показники і порівнюваність фінансової звітності»

 

При виконанні аудиту відповідності стандартом передбачено, що аудитори державного сектору повинні оцінити ризики і проводити аудиторські процедури, необхідні для збору доказів в обсязі, який залежить від оціненого ризику. Це робиться для того, щоб зменшити аудиторський ризик невиявлення помилок до прийнятно низького рівня за конкретних обставин так, щоб отримати обгрунтовану впевненість у виявлених доказах як основи для аудиторського висновку.

Ризики і фактори, які можуть призвести до таких відхилень, варіюються залежно від теми, питань і обставин аудиту. Крім того, ймовірність наслідків аудиту береться до уваги при оцінюванні ризику.

У стандартах державного аудиту ISSAI:

- визначено обов’язкову оцінку ризиків шахрайства в установі, що перевіряється;

- у рамках перевірки аудитори державного сектору зобов’язані окремо виявляти і оцінювати ризик шахрайства, і через виконання відповідних аудиторських процедур зібрати достатньо доказів, пов’язаних з певним ризиком шахрайства;

- при встановленні суттєвого (високого) рівня ризику шахрайства, аудитори державного сектору повинні вжити заходів, щоб гарантувати своє належне реагування у межах повноважень і конкретних обставин, повідомивши про порушення керівництво;

- дієвість стандарту під час практичного застосування норм підтверджується прикладами оцінки ризику, факторів, пов’язаних з оцінкою ризику.