Лекція 5. Облік та його контрольна функція в системі управління результатами діяльності агробізнесу в умовах невизначеності: Облікове забезпечення управління оптимізацією витрат агроформувань

1. Облікове забезпечення управління оптимізацією витрат агроформувань

1. Облікове забезпечення управління оптимізацією витрат агроформувань

Планування витрат – це процес пошуку найбільш оптимального використання ресурсів підприємства для забезпечення високої якості продукції та послуг для отримання максимального рівня прибутку.

Даний процес полягає в оптимізації процесу планування витрат шляхом визначення граничних витрат у відповідності до граничних доходів. Варто зазначити, що усі витрати повинні бути економічно виправданими, тобто ефективними. Пошук найбільш ефективних витрат – одне з основних завдань планових розрахунків.

Оцінка очікуваних витрат передбачає визначення загальних витрат з виокремленням витрат, які включаються до виробничої собівартості, повної собівартості, в тому числі й на одиницю продукції (послуги), а також витрат обігу. Визначення та оптимізацію витрат доцільно здійснювати за статтями витрат, номенклатурою у відповідності до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Податкового кодексу України тощо.

Одним з основних завдань менеджерів є постійний контроль за співвідношенням “витрати–випуск–прибуток”, а особливо співвідношенням “граничні витрати–граничний прибуток”. До найважливіших елементів планування витрат належать:

– вибір мети і способу класифікації витрат;

– організація системи та обліку витрат;

– налагодження зворотного зв’язку для оперативного реагування на відхилення фактичного рівня витрат від планового рівня.

Принципи оцінки очікуваних витрат:

- усі витрати повинні бути економічно виправданими;

- дотримання такого мінімально допустимого рівня витрат, який би приносив максимально можливий дохід;

- умовно-постійні витрати оцінюються у вартісному вираженні;

- умовно-змінні витрати оцінюються за рівнем відношення до обсягу загального доходу підприємства;

- при оцінці умовно-постійних та умовно-змінних витрат їх співвідношення повинне забезпечувати оптимальний рівень “виробничого важелю” (левериджу);

- узгодженість і однаковість віднесення витрат на той чи інший вид продукції або послуги, а також підрозділ при плануванні;

- відносити витрати на собівартість продукції та послуг залежно від їх обсягів виробництва та реалізації;

- визначати склад витрат з використанням єдиного алгоритму розрахунків;

- включити систему управління витратами за підрозділами в управлінський цикл бюджетування за структурою і видами діяльності.

Співвідношення умовно-постійних і умовно-змінних витрат впливає на «виробничий важіль» (виробничий леверидж), який характеризує зміну прибутку підприємства при зміні виручки на 1% (чим вища частка постійних витрат у загальних витратах, тим більший “виробничий важіль”).

«Виробничий важіль» (виробничий леверидж) – це відношення різниці між виручкою та змінними витратами до різниці між виручкою, змінними та постійними витратами.

Зазвичай оцінка очікуваних витрат здійснюється на календарний рік з розподілом на квартали та місяці.

Таблиця 1

Класифікація витрат, конкретизована до мети дослідження

Ознака	Види витрат	Мета використання
Для оцінки запасів та визначення фінансового результату
За поглинанням процесом діяльності	Вичерпні (поглинуті) та невичерпні (непоглинуті)	Для розмежування витрат, які використовуються в управлінському та податковому обліку
За функціональною роллю	Витрати на продукцію та витрати періоду	Для оцінки запасів, випущенї з виробництва продукції, визначення собівартості реалізованої продукції та визначення фінансового результату, застосування методу «директ-кост»
За способом включення до об’єкта витрат	Прямі та непрямі	Для проведення калькуляційних розрахунків
За економічною роллю	Основні та накладні	Для організації обліку в системі рахунків
За видами виробництв	Витрати основного, допоміжного виробництва	Для організації аналітичного обліку та визначення фінансового результату
Для дослідження поведінки витрат і прийняття управлінських рішень
В залежності від управлінського рішення	Релевантні та нерелевантні	Для врахування впливу управлінського рішення на величину витрат і доходів у майбутньому, скорочення часу на економічні розхрахунки
За характером поведінки витрат у залежності від зміни обсягів діяльності	Змінні та постійні	Для оптимізації процесу операційної діяльності та аналізу її безбитковості (дослідження поведінки витрат в релевантному діапазоні, побудови їх моделі для прогнозування; розрахунку маржинального доходу (різниця між доходом і змінними витратами) для побудови звіту про прибуток з виділенням внеску в покриття постійних витрат і отримання прибутку; обґрунтування управлінських рішень за величиною коефіцієнта маржинального доходу на обмежувальний чинник; розрахунку точки беззбитковості та запасу міцності
По відношенню до одиниці продукції	Маржинальні та середні	Для обґрунтування рішення про оптимальний розмір обсягів діяльності, визначення середніх показників
За необхідністю обміну на реальні активи	Дійсні та можливі	Для вирішення поточних та довгострокових завдань, вибору оптимального рішення із сукупності альтернативних рішень
За періодичністю виникнення	Обов’язкові та дискреційні	Для можливості припинення операцій, пов’язаних із виникненням витрат
За стадіями життєвого циклу виробу	Витрати на НДР, ви-робництво, реаліза-цію, утилізацію	Для оптимізації життєвого циклу виробу
Залежно від терміну прийняття рішення	Короткострокові та довгострокові	Для розробки напрямів діяльності
Залежно від того, чи враховують ці витрати для прийняття рішення	Безповоротні та уявні	Для вирішення поточних та довгострокових завдань
Для планування (прогнозування), здійснення контролю та регулювання
У залежності від мо-жливості впливу на витрати керівників центрів відповідальності	Контрольовані та неконтрольовані	Оцінка діяльності центрів відповідальності
За відношенням до норм (стандартів)	Фактичні, нормативні (стандартні), прогнозні	Метою контролю за економічним використанням ресурсів, організації системи «стандарт-кост» чи застосування нормативного методу
За місцем виникнення витрат та центрами відповідальності	Витрати на робочому місці, витрати брига-ди, структурного підрозділу	Метою здійснення контролю за відповідальними особами та за місцями виникнення витрат
За потужністю	Витрати номінальної потужності і витрати нормальної потужності	Для контролю за ефективністю використання виробничих потужностей, управління величиною накладних витрат
За доцільністю витрачання	Продуктивні та непродуктивні	Для контролю за дотриманням технології та умов виробництва

Методи оцінки очікуваних витрат – це сукупність способів та прийомів, за допомогою яких забезпечується розробка та обґрунтування управлінських рішень стосовно очікуваних обсягів витрат.

Таблиця 2

Оцінка управління витратами

Оцінка управління витратами	Характеристика функцій управління витратами
Прогнозування і планування	Здійснюють на стадії розробки (прийняття) управлінського рішення, а планування – з метою визначення необхідного рівня витрат для забезпечення ефективної роботи підприємства
	- перспективне (на стадії довгострокового планування)	підготовка інформації щодо очікуваних витрат під час освоєння нових ринків збуту, організація розробки і випуску нової продукції (робіт, послуг), нарощування потужності підприємства, капітальні вкладення, затрати на маркетингові дослідження та науково-дослідні роботи
	- поточне (на стадії короткотермінового планування)	конкретизують реалізацію довгострокових цілей підприємства
Організація	Встановлює, яким чином на підприємстві здійснюють управління затратами	розробляється ієрархічна система лінійних і функціональний зв’язків керівників і спеціалістів, які приймають участь в управлінні витратами
Координація і регулювання	Передбачають порівняння фактичних затрат із запланованими, вияв відхилень і прийняття оперативних заходів щодо їх ліквідації	дає змогу підприємству уникнути зриву запланованого економічного результату діяльності
Активізація і стимулювання	Пошук способів взаємодії на учасників виробництва, які б спонукали дотримувати встановлені планом затрати і знаходити можливості їх зниження	стимулювання матеріальними і моральними факторами
Облік	Для підготовки інформації з метою прийняття правильних господарських рішень
Аналіз	Допомагає оцінити ефективність використання всіх ресурсів підприємства, тобто визначити ступінь раціональності витрат та оцінки впливу факторів на їх обсяг, виявити резерви зниження затрат, причини перевитрат тощо	результати аналізу є базою для планування витрат
	- проміжний аналіз	спрямований на поточне регулювання процесу виконання плану витрат
	- підсумковий аналіз	пов’язаний з оцінюванням реалізації планових завдань у цілому

Таблиця 3

Методи оцінки очікуваних витрат

Назва методу	Коротка характеристика
Факторний метод	Полягає у визначенні впливу техніко-економічних факторів на витрати виробництва в плановому періоді в порівнянні з попереднім періодом
Бюджетування	Передбачає обґрунтування кожної статті витрат за допомогою складання спеціальних бюджетів (бюджет виробництва, бюджет витрат на оплату праці тощо)
Калькуляційний метод	За допомогою даного методу обґрунтовується величина витрат в розрізі об’єкта калькулювання на виробництво одиниці продукції чи її структурних елементів (деталей, вузлів тощо)
Нормативний метод	Оцінка очікуваних витрат здійснюється на основі заздалегідь складених норм та нормативів на підприємстві
Економіко-математичні методи	Застосовуються переважно великими підприємствами для обґрунтування раціональних управлінських рішень за допомогою використання математичних моделей

В основу планування розмірів очікуваних витрат повинен бути покладений системний підхід, який полягає у всесторонньому та послідовному вивченні стану підприємства, його зовнішнього та внутрішнього середовища.

Факторний метод оцінки витрат використовується з метою:

1) забезпечення співставності показників плану з аналогічними показниками інших звітних періодів;

2) здійснення укрупнення розрахунків основних технікоекономічних показників господарської діяльності на стадії підготовки та порівняння можливих варіантів пропозицій щодо обсягів виробництва;

3) найбільш повного обліку ефективності впровадження заходів щодо підвищення ефективності виробництва;

4) визначення частки участі окремих відділів, служб, підрозділів в ефективності використання ресурсів, зниженні рівня витрат та підвищенні ефективності виробництва, а також на цій онові впровадження системи заохочень;

5) аналізу та співставності витрат виробництва.

Бюджетування. Бюджети можуть складатися як на окремі комплексні статті витрат, так і в цілому по підприємству за обсягами валової, товарної та реалізованої продукції.

Калькуляційний метод. При оцінці очікуваних витрат за допомогою даного методу важливо правильно розділити виробничі витрати за об’єктами калькулювання: окремими виробами, замовленнями, технологічними переділами тощо.

Нормативний метод. Даний широко використовується при співставленні запланованих розмірів витрат та бюджетів витрат. Найважливішою перевагою даного методу є те, що за його допомогою можливий відокремлений облік відхилень від заданих норм та їх причин. Це дозволяє встановити фактори, які призвели до Оцінка очікуваних витрат для прогнозування та прийняття управлінських рішень 232 змін витрат та своєчасно прийняти відповідне управлінське рішення, які направлені на покращення економічних показників роботи підприємства.

До основних норм та нормативів, які пов’язані з витратами діяльності можна віднести:

1) фінансово-економічні (нормативи витрат оборотних активів, норми амортизаційних відрахувань, ставки податків, норми витрат на ремонт тощо);

2) нормативи капіталовкладень та інвестицій (питомі капіталовкладення на одиницю об’єкта інвестування, норми витрат капітального будівництва);

3) норми трудових витрат (норми виробітку та часу, нормативи чисельності працівників тощо).

Економіко-математичні методи дають змогу розробити економічні моделі залежності показників на основі виявлення зміни їх кількісних параметрів порівняно з основними факторами, підготувати декілька варіантів плану і обрати оптимальний.

Витрати, які формують собівартість продукції при оцінці їх очікуваного рівня групуються:

1) за їх економічним змістом;

2) за їх виробничим призначенням та місцями виникнення в процесі виробництва та реалізації, утворюючи статті калькуляції.

Можна виділити наступні етапи з оцінки очікуваних витрат (табл. 4).

Таблиця 4

Етапи оцінки очікуваних витрат

Назва етапу	Коротка характеристика	Приклад
Етап 1. Аналітичні розрахунки	Здійснюється розподіл фактичних витрат за звітний період на умовно-постійні витрати та умовно-змінні витрати	витрати, розмір яких в подальшому не змінюватиметься зі зміною обсягів діяльності підприємства або які регламентуються нормативно-правовими актами (в основному сюди належать постійні витрати): заробітна плата управлінського персоналу, що виплачується відповідно до посадового окладу згідно із затвердженим штатним розписом; нестачі, виявлені в результаті інвентаризації; амортизація основних засобів, інших необоротних активів (сюди не належить амортизація, яка розраховується виробничим методом); амортизація на нематеріальні активи; податки на нерухомість; зобов’язання з єдиного податку
		витрати, які пов’язані зі збільшення обсягів діяльності суб’єкта господарювання, та можуть бути переглянуті та залежатимуть від ряду контрольованих та неконтрольованих факторів, впливаючи на результати діяльності підприємства (змішані витрати: орендна плата, яка залежатиме від рівня інфляції в країні; плата за водопостачання, за електроенергію, за теплопостачання, які залежатимуть від зміни тарифів комунальними службами; відсотки за кредитами, які зазвичай мають плаваючий характер (сьогодні банки можуть в будьякий момент змінювати ставки відсотків)
		витрати, розмір яких в подальшому змінюватиметься зі зміною обсягів діяльності підприємства (в основному сюди належать змінні витрати: заробітна плата працівників підприємства за відрядної системи оплати праці; амортизація на необоротні активи нарахована виробничим методом; витрати сировини та матеріалів
		витрати, які можуть бути відкладені або зменшені без нанесення шкоди конкурентоздатності підприємства. Частка таких витрат на підприємстві зазвичай невелика. Сюди можна віднести: премії працівникам підприємства та інші заохочувальні виплати, які виплачуються не на постійній основі; витрати матеріалів, які використовуються не для виробничих потреб; витрати на оплату спеціальних періодичних видань тощо
Оцінка змішаних витрат на умовно-постійні та умовно-змінні здійснюється за допомогою наступних методів: - оцінка очікуваних витрат для прогнозування та прийняття управлінських рішень – метод “вищої-нижчої” точок (це метод визначення функції витрат на підставі припущення, що змінні витрати є різницею між загальними витратами за найвищого та найнижчого рівнів діяльності); – метод технологічного аналізу (це метод визначення функції діяльності з визначення технологічного взаємозв’язку між витратами ресурсів та результатом діяльності); – метод аналізу облікових даних (це метод визначення функції витрат шляхом розподілу їх на постійні та змінні на підставі аналізу даних рахунків бухгалтерського обліку); – метод спрощеного статистичного аналізу (це метод визначення функції витрат, який передбачає розподіл показників на дві групи, виходячи зі зростання значення фактора витрат, та розрахунок постійних витрат на основі середніх значень Х та Y); – метод найменших квадратів (це статистичний метод, який дає змогу розрахувати елементи функції витрат а і в так, що сума квадратів відстані від усіх точок сукупності, що вивчається, до лінії регресії є найменшою); – метод експертних оцінок (це спосіб прогнозування та оцінки майбутніх результатів дій на основі прогнозів фахівців).
Етап 2. Оцінка очікуваних витрат	Проводиться власне оцінка (планування) очікуваних витрат та обґрунтування їх розподілу за статтями, доцільності їх понесення в цілому по підприємству		Планування витрат доцільно починати з визначення умовно-постійних витрат. Вони плануються в сумі і в основному на основі техніко-економічних розрахунків. Ці витрати базисні та забезпечують умови функціонування підприємства (орендна плата, амортизаційні відрахування, витрати на утримання приміщень тощо).
			Далі необхідно оцінити умовно-змінні витрати, які спочатку оцінюються за їх плановим рівнем (у відсотках), а потім визначається їх сума відповідно до планової виручки або обсягу виробництва: УЗВ = Рівень УЗВ (%) / 100 % х ПВ, де: УЗВ – умовно-змінні витрати; ПВ – плановий розмір виручки (обсягу виробництва)
Етап 3. Перевірка допустимості витрат	Проводиться порівняння запланованого рівня витрат з гранично можливими витратами, граничними доходами та прибутком		Розрахунок гранично допустимих витрат здійснюється за наступною схемою: 1) визначається бажаний рівень прибутку, з урахуванням запланованих відносних показників його розподілу та використання (виплата дивідендів, відрахування до резервного капіталу, покриття збитків попередніх звітних періодів, відрахування на розширення виробництва тощо). 2) на основі розрахованих джерел отримання прибутку (виручки від реалізації та інших шляхів надходжень), які розглядаються на цьому етапі як граничні, визначаються допустимі обсяги витрат у плановому періоді: Вг = Досн + Дп – Пп – Вп, де: Вг – обсяг допустимих граничних витрат, грн.; Досн – загальні доходи від основної діяльності, грн.; Дп – позареалізаційні доходи, включаючи операційні доходи, грн.; Пп – плановий обсяг прибутку від основної діяльності, грн.; Вп – позареалізаційні витрати, грн.
			До тих пір, поки граничний дохід перевищуватиме граничні витрати, збільшується сукупний прибуток.
Етап 4. Прийняття управлінських рішень щодо очікуваних витрат	Розробляються заходи щодо управління витратами зі спрямуванням на оптимізацію їх величини		Прийняття управлінських рішень стосовно очікуваних витрат необхідно здійснювати з урахуванням наступних принципів: 1) застосування системного підходу до управління витратами; 2) відповідність системи бухгалтерського обліку завданням управління витратами; 3) повнота і аналітичність інформації щодо рівня витрат; 4) застосування ефективних методів зниження витрат; 5) стимулювання і мотивація працівників до зниження витрат; 6) оцінка і контроль результатів діяльності підрозділів.
Етап 5. Порівняння відносних показників витрат	Проводиться порівняння відносних показників витрат і витрат на одиницю продукцію, обсяг реалізації		Для більш ефективного процесу управління очікуваними витратами необхідно: – залучати до процесу планування очікуваних витрат усі структурні підрозділи підприємства з урахуванням подальшого стимулювання співробітників за раціоналізаторські пропозиції; Оцінка очікуваних витрат для прогнозування та прийняття управлінських рішень – використовувати сучасні методи та технології управління витратами, включаючи бюджетування за структурою та видами діяльності, за центрами відповідальності; – встановлювати для структурних підрозділів (можливо і для окремих співробітників) граничну величину тих чи інших витрат (на канцтовари, витрати електроенергії тощо) з відповідною системою контролю і мотивації.