Лекція 6. Особливості оподаткування господарюючих суб`єктів аграрного бізнесу

1.   Оподаткування діяльності суб’єктів суспільного інтересу в аграрному секторі економіки

 За Директивою 2006/43/ЄС Європейського Парламенту, суб'єкти суспільного інтересу визначаються – як суб'єкти, чиї передавальні цінні папери допущені до обігу  на регульованому ринку будь-якої держави-члена ЄС, включають кредитні установи та суб'єктів страхової діяльності.

До суб’єктів суспільного інтересу слід віднести:

- публічні акціонерні товариства та інших емітентів;

- цінні  папери  яких  допущені  до  біржових  торгів;

- банки;

- страхові;

- недержавні  пенсійні  фонди;

- інші  фінансові  установи,  які  проводять діяльність  на  підставі державної ліцензії. 

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до таких віднесено великі підприємства, які володіють активами балансовою вартістю більше 20 млн. євро та найманому персоналу середньорічною чисельністю понад 250 працівників генерують чистий дохід від реалізації продукції на суму понад 40 млн. євро щороку.

Оскільки такі підприємства представляють значний суспільний інтерес, потребує розв’язання проблема довіри суспільства до фінансової звітності суб’єктів суспільного інтересу. Загалом фінансова звітність суб’єктів суспільного інтересу є основним джерелом  задоволення  інформаційних  потреб  існуючих  та  потенційних інвесторів,  позикодавців  та  інших  кредиторів  при  прийнятті  економічних рішень  про  надання  ресурсів  підприємству. 

В процесі прийняття рішень суспільством використовуються дві групи даних:

1. фактична інформація, що виміряна через грошову оцінку та зафіксована у  фінансовій звітності;

2. трансформована інформація фінансової звітності, що відображає зміни фактичного стану та фінансових результатів суб’єктів суспільного інтересу.

Аналітичні розрахунки забезпечують усвідомлене прийняття рішень, тому на  перше місце в процесі забезпечення прийняття економічних рішень висувається проблема практичної корисності отриманих результатів від аналізу фінансової   звітності. Проаналізована   облікова   інформація підвищує ймовірність  реальності  прогнозів безперервності діяльності, уможливлює скорочення впливу фактора невизначеності при прийнятті рішень суспільними групами контролю, що мають  прямий та непрямий фінансовий інтерес до підприємства.

Оскільки користувачі фінансової звітності суб'єктів суспільного інтересу здійснюють фінансову діяльність щодо економічної одиниці, для них релевантною є  інформація про «дохід  підприємця» з точки зору зміни грошового запасу асигнованого суспільством фінансового капіталу на певний момент часу (зв'язок з фінансовою концепцією капіталу).

Основні аналітичні показники діяльності суб’єкта суспільного інтересу, що підвищує довіру суспільства до результатів його  діяльності (табл. 1).

Таблиця 1

Аналітичні показники діяльності суб’єкта суспільного інтересу

Показник	Призначення
показник EPS	чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію (EPS) визначається діленням різниці між чистим прибутком (збитком) (ЧП) і сумою дивідендів на  привілейовані акції (ДПА)  на  середньорічну  кількість простих акцій в обігу (Q). З позиції акціонерного товариства дивіденд – це частка витрат підприємства, необхідна для обслуговування акціонерного капіталу  («ціна» власного капіталу), що сплачується акціонерам пропорційно кількості акцій, що знаходяться в обігу. З  позиції  акціонера  дивіденд  виступає як плата за користування товариством  його  грошима, що вкладені у статутний капітал компанії
показник DPS	дивіденд на одну просту акцію (DPS) визначається діленнямсуми сплачених  всім акціонерам дивідендів на суму зареєстрованого капіталу та показує суспільству вартість акціонерного капіталу
коефіцієнт Тобіна	відносним показником доданої ринкової вартості підприємства. У зарубіжній практиці він має назву Q-Ratio(Tobin's Q-Ratio) та розраховується як  співвідношення ринкової капіталізації, що є добутком ринкової ціни акції на загальну кількість акцій, що перебувають в обігу (Market Capitalization,  МС)до  інвестованого у основну діяльність (перманентного) капіталу (ПК), що показує суму балансової вартості власного капіталу та довгострокових зобов’язань
показник ROI	трактується як показник рентабельності інвестованого у бізнес капіталу та  показує, наскільки добре підприємство використовує інвестовані суспільством гроші для отримання прибутку. Існує декілька формул для оцінки показника ROI, але у загальному вигляді він визначається як співвідношення «чистого» операційного прибутку NOPAT (Net Operating Profit After Tax) до перманентного капіталу (ПК)
показник EVA	Показник економічної доданої вартості суб’єкта суспільного  інтересу EVA (Economic Value  Added) дозволяє проводити оцінку поточних і майбутніх перспектив розвитку підприємств. Економічний зміст даного показника полягає у визначенні того, на скільки сума «чистого» операційного прибутку NOPAT перевищує вартість перманентного капіталу, що задіяний та «оплачений» для отримання цього прибутку
показник WACC	уможливлює визначення середньозваженої «ціни» «платних» фінансових ресурсів суспільства (власного капіталу та позик), використаних для фінансування активів підприємства. Він розраховується у відсотках та показує рівень фінансових витрат на підтримання економічного потенціалу підприємства

 

До діяльності сільськогосподарських підприємств, як суб'єктів суспільного інтересу в Україні, зумовлена кількома аспектами:

- такий суспільний інтерес зумовлений необхідністю збереження виробничих ресурсів сільських територій для внутрішнього виробництва;

- попитом на споживання якісної та екологічно чистої сільськогосподарської продукції;

- необхідністю збереження та створення нових робочих місць в сільській місцевості;

- покращення рівномірності розподілу трудових ресурсів та обмеження розвитку процесу урбанізації,;

- збереження сільських ландшафтів, як простору вільного від недоліків сучасної цивілізації.

Зайдель М.І. визначає суспільний інтерес як різноманітні інтереси, суспільно значущі та водночас артикульовані певними групами інтересів, а також зауважує, що в умовах відсутності взаємодії держави, бізнесу та суспільства спостерігаються труднощі просування суспільного інтересу одночасно з домінуванням інтересів держави над недержавними.

До 1 січня 2018 р. в Україні оперували критеріями розмежування сільськогосподарських підприємств, відмінними від європейських критеріїв віднесення таких підприємств до суб'єктів суспільного інтересу. Національним господарським законодавством для інформаційних потреб стейкхолдерів було визначено граничні обсяги річного доходу сільськогосподарських підприємств від будь-якої діяльності, а також середню кількість працівників за звітний період для чотирьох категорій сільськогосподарських підприємств.

Що стосується критерію чистого доходу від реалізації сільськогосподарської продукції, то відповідно до вимог Директиви 2013/34/ЄС щодо віднесення до суб'єктів суспільного інтересу аналізується чистий дохід сільськогосподарського підприємства, тобто дохід підприємства за вирахуванням непрямих податків, знижок і повернень фінансових ресурсів, тоді як до вимог господарського законодавства України аналізується загальний дохід сільськогосподарського підприємства від реалізації продукції: до 2 млн. євро (мікропідприємства); до 10 млн. євро (малі підприємства); до 50 млн. євро (середні підприємства); понад 50 млн. євро (великі підприємства). Водночас, розмежування сільськогосподарських підприємств за критерієм середньорічної кількості працівників відповідно до вимог європейського та українського законодавства ідентичне.

В сільському господарстві України, залежно від організації господарської діяльності виробників сільськогосподарської продукції з правами юридичних осіб можна виділити:

- індивідуальну (в сільській місцевості представлена фермерськими господарствами (70,6% усіх сільськогосподарських підприємств та приватними сільськогосподарськими підприємствами (7,9% усіх сільськогосподарських підприємств), які завдяки власним чи орендованим активам балансовою вартістю до 20 млн. євро та найманому персоналу середньорічною чисельністю до 250 працівників здатні генерувати чистий дохід від реалізації сільськогосподарської продукції на суму до 40 млн. євро щороку);

- партнерську (представлена сільськогосподарськими виробничими кооперативами та господарськими товариствами (18,2% усіх сільськогосподарських підприємств);

- корпоративну форми діяльності (представлена акціонерними товариствами та сільськогосподарськими обслуговуючими кооперативами).

Більшість великих сільськогосподарських підприємств обирає вертикально інтегровану холдингову структуру організації та залучає інвестиції на ринку цінних паперів зокрема. Так, агрохолдинги в Україні вважаються найбільшими орендаторами сільськогосподарських угідь, на яких вирощують зерно, а також виготовляють іншу сільськогосподарську продукцію та продукти її переробки. За розмірами орендованої земельної площі до них експерти відносять агрохолдинги Укрлендфармінг (605 тис. га), Кернел (602,5 тис. га) та Агропросперіс (430 тис. га), проте доречніше оцінювати результати їхньої господарської діяльності у агросекторі за фінансовими аналітичними показниками ефективності обробітку орендованих сільськогосподарських угідь.

Також, відповідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» з 1 січня 2018р. сільськогосподарські підприємства, що становлять суспільний інтерес в Україні:

складають та подають у електронному вигляді фінансову звітність за міжнародними стандартами, починаючи з показників господарської діяльності за 2019 р. Така звітність може бути виражена яв в національній грошовій одиниці України, так і в іноземній валюті. Це, в першу чергу, логічно для сільськогосподарських підприємств з іноземними інвестиціями, які провадять господарську діяльність із залученням українського земельного банку у звітному періоді;

- великі сільськогосподарські підприємства не зможуть скористатися аутсорсингом бухгалтерських послуг, оскільки будуть зобов'язані утримувати бухгалтерську службу на постійній основі;

- передбачене посилення професійних вимог до головного бухгалтера великого сільськогосподарського підприємства, а також до суб'єктів аудиторської діяльності, уповноважених на проведення обов'язкового аудиту підприємств як суб'єктів суспільного інтересу в Україні.

Завдяки ж останнім змінам платники отримали нормативне визначення економічного ефекту, а саме, вказівку на те, що він передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їхньої вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Також Кодекс тепер містить ознаки ділової мети / економічного ефекту, надані "від супротивного", тобто вказано, у яких випадках їх немає.

Так, згідно із Законом № 466 операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно:

– якщо головною метою або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

– якщо у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб.

Законом № 466  передбачено коригування фінансового результату на суму витрат, зроблених платником податків під час здійснення операцій із нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.

Аналіз викладених вище новацій дає змогу зробити кілька важливих висновків для платника податку.

По-перше, концепція ділової мети на цей час застосовна лише до операцій із нерезидентами й тільки в контексті податку на прибуток. Так, єдиним негативним наслідком відсутності ділової мети на сьогодні в Кодексі визначено невизнання витрат (а точніше, коригування фінансового результату) за операціями саме з нерезидентами. Кодекс не містить підстав для розширеного тлумачення цієї концепції та застосування її до будь-яких інших операцій (наприклад, з резидентами) чи до інших податків (наприклад, щодо ПДВ).

По-друге, концепція ділової мети передбачає дослідження суб'єктивної складової господарської діяльності платників податків (цілей, намірів, очікувань). І такі суб'єктивні показники починають відігравати важливу роль для цілей податкового обліку, унаслідок чого постає необхідність їх документування платниками, хоча формально обов'язок доведення відсутності ділової мети покладено на контролюючий орган (про доказову базу детальніше також поговоримо нижче).

По-третє, аналізовані положення ПКУ вказують на невиключність ознак наявності / відсутності ділової мети. Тобто останні зміни до Кодексу передбачають можливість подальшого розвитку практичних напрацювань у сфері ділової мети, що не унеможливлює подальшого поширення цієї концепції на інші операції (за прикладом сумнозвісної практики податкових органів щодо невизнання зв'язку певних операцій із господарською діяльністю та відповідного коригування показників податкового обліку платників).

У цьому контексті варто дещо відхилитися від основної теми та зазначити, що зв'язок із господарською діяльністю на цей час певною мірою є аналогом концепції ділової мети для тих операцій, які нею не охоплені. Прикладом може бути пп. "г" п. 198.5 ПКУ щодо нарахування коригувальних зобов'язань із ПДВ стосовно товарів / послуг, призначених для використання або які починають використовувати в операціях, що не є господарською діяльністю.

Як бачимо, концепція ділової мети пов'язана щонайменше з двома іншими концепціями ПКУ (principle purpose test і зв'язок із господарською діяльністю), покликаними обмежити можливості отримання незаконної податкової вигоди.

Повертаючись до ознак ділової мети, варто коротко згадати також інші її ключові характеристики, напрацьовані на цей час практикою податкових органів (зокрема, у листах Державної фіскальної / податкової служби України від 15.02.2013 р. № 3848/7/10-1017/575, від 11.09.2014 р. № 285/2/99-99-10-04-02-10, від 21.11.2016 р. № 20011/5/99-99-10-01-16, від 28.01.2019 р. № 2559/7/99-99-12-03-01-17). До таких характеристик належать, зокрема:

– намір платника податків отримати позитивний економічний ефект від господарської операції має загальний характер, при цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, однак має прослідковуватися загальна спрямованість до позитивного ефекту; не можна відкидати, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі, однак господарська операція принаймні теоретично має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їхньої вартості;

– витрати платника податків на придбання активів повинні бути логічно пов'язані з його господарською діяльністю (тобто враховується суть операцій, виходячи зі специфіки конкретного бізнесу, а не лише формальне їх документування);

– розмір доходу від операції повинен бути співмірним із розміром податкової вигоди, інакше це злочинна ділова мета, тобто коли основна вигода від операції полягає в податковій економії, а не в прирості активів (як бачимо, знову певна відсилка до згаданого вище principle purpose test).

Платнику податків доцільно формувати докази наявності ділової мети (а саме, наміру на отримання економічного ефекту від господарської операції) за можливості ще до або під час учинення господарської операції, не очікуючи податкової перевірки. Особливу увагу слід приділити формуванню доказової бази за збитковими операціями.

Отже, доказами спрямованості операції на досягнення економічного ефекту можуть бути:

– бізнес-плани, обґрунтування моделі роботи загалом (наприклад, доцільність залучення посередників, яких податкові органи часто не визнають як економічно доцільна ланка; обґрунтування закупівельних цін у ціновій політиці);

– обрахунки можливих збитків і заходи на випадок збитковості окремих операцій;

– обґрунтування ризиків і негативних чинників, які можуть зменшити / нівелювати очікуваний економічний ефект;

– аналітика щодо ринкової кон'юнктури, яка демонструє обґрунтованість придбання товарів на тих чи інших умовах;

– не варто також нехтувати показаннями свідків (спочатку це можуть бути доповідні або пояснювальні записки відповідальних працівників на ім'я керівництва, наприклад, щодо обставин придбання товарів, а згодом осіб, які їх склали, можна викликати як свідків у спорі з податковим органом).