Лекція 7. Тенденції розвитку оподаткування в міжнародних економічних відносинах

4.   Оподаткування контрольованих іноземних компаній

 Контрольована іноземна компанія (КІК) – будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи - резидента України або юридичної особи - резидента України.

КІК за формою можуть бути:

- юридичною особою – може визнаватись корпоративне утворення (об’єднання) або організація, наділена правом володіти активами, мати права та обов’язки, та здійснювати діяльність від власного імені та незалежно від засновників, учасників або форми властності;

- іноземне утворення без статусу юридичної особи – утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, яке відповідно до законодавства та/або документів, які регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів.

КІК-утворення можуть включати зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). 

До КІК-утворень прирівнюються особи-нерезиденти, організаційноправова форма яких включена до переліку КМУ організаційних форм з ТЦО (підпункт «г» підпункту 39.2.1 ПК), які відповідно до особистого закону не є юридичними особами.

Контролюючою особою є фізична або юридична особа – резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) КІК. Зокрема:

а) володіє часткою в іноземній юридичній особі (ІЮО) у розмірі > 50%;

б) володіє часткою в ІЮО у розмірі > ніж 10%, за умови, що декілька фізичних та/або юридичних осіб-резидентів України володіють частками в ІЮО, розмір яких у сукупності становить 50 і більше %;

в) здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Особи не визнаються контролюючими особами, якщо їх володіння часткою у КІК реалізовано через пряме або опосередковане володіння в іншій юридичній особі - резиденті України за умови, якщо остання визнається контролюючою особою та на неї покладається зобов’язання щодо оподаткування скоригованого прибутку КІК.

Частка в іноземній юридичній особі – корпоративні права, права в утворенні без статусу ЮО, до активів якої входить частка у юридичній особі, чи будь-які інші аналогічні права та/або правомочності, що надають фізичній або юридичній особі право:

а) впливу на відповідну частку голосів у вищому органі управління іноземної юридичної особи (загальних зборах акціонерів, учасників або іншому аналогічному органі);

б) на отримання відповідної частини прибутку іноземної юридичної особи;

в) блокування рішення про розподіл частини прибутку іноземної юридичної особи;

г) на отримання відповідної частини активів іноземної юридичної особи у разі її ліквідації або припинення.

У разі якщо до належного фізичній особі розміру частки обсяги прав, передбачені «а» - «в» є різними, то приймається найбільше значення такої частки.

Приклад 1: в КІК 100 акцій класу А з правом на дивіденди та 2 акції класу В з правом голосу, таким чином особа з 1 акцією класу В має 50% «частки КІК».

Приклад 2: в КІК з 100 акцій 1 «золота» акція з правом блокування виплати дивідендів –таким чином яку частку має особа з такою акцією? 392 .1.3. ПК Номінальні акціонери, трасти, фонди.

Для LPцілей визначення володіння фізичною або юридичною особою часткою в іноземній юридичній особі усі права вважаються сумою часток, які:

- належать такій фізичній або юридичній особі безпосередньо або опосередковано через інших осіб, у тому числі через утворення без статусу юридичної особи;

- належать будь-яким пов’язаним особам такої фізичної або юридичної особи безпосередньо або опосередковано через інших осіб.

Особа вважається такою, що володіє часткою в іншій юридичній особі, у разі:

- володіння на підставі права власності;

- якщо право власності на відповідну частку юридично належить іншим особам, які діють в інтересах такої особи.

Особа вважається такою, що володіє часткою в іншій юридичній особі, у разі, якщо така особа є:

- засновником трасту, власником частки майна фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, до активів якого входить зазначена частка;

- учасником (партнером з повною або обмеженою відповідальністю) партнерства, до активів якого входить частка у юридичній особі.

Розмір частки опосередкованого володіння розраховується:

- у разі володіння через один ланцюг осіб, які володіють частками одна в іншій - шляхом множення часток;

- у разі володіння через кілька ланцюгів осіб, які володіють частками одна в іншій - шляхом підсумовування часток в кожному такому ланцюгу.

Для цілей розрахунку опосередкованого володіння, у разі коли особа фактично володіє часткою в розмірі понад 50 відсотків (через один або кілька ланцюгів) над юридичною особою у ланцюгу, вважається, що фізична особа володіє часткою в юридичній особі у розмірі 100%.

У разі коли особа здійснює фактичний контроль над наступною юридичною особою у ланцюгу, вважається що така особа володіє часткою в наступній юридичній особі у розмірі 100%.

392 .1.4. ПК. Засновник трасту, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, до активів якого входить зазначена частка у юридичній особі, не вважається таким, що володіє цією часткою, якщо додержуються одночасно такі умови:

а) не має права надавати прямо або опосередковано розпорядження про виплату на її користь прибутку або доходу такого утворення;

б) не має права розпоряджатися прямо або опосередковано прибутком або доходом такого утворення;

в) не має права на повернення їй майна, що входить до складу активів утворення (майно передано на умовах безвідкличності);

г) така особа, діючи окремо або спільно з іншими бенефіціарами чи вигодонабувачами такого утворення, не має права припинення такого утворення, зокрема, але не виключно шляхом ліквідації, розірвання договору трастового управління;

д) така особа не здійснює фактичний контроль над утворенням.

Така особа разом із повідомленням про заснування «утворення» має право надати підтвердження про відповідність її вимогам з таких документів:

1) повідомлення особи, що здійснює управління та/або контроль іноземного утворення.

2) витяг з трастової угоди у вигляді інформації щодо імені засновника трасту, трастового керуючого, протектора, бенефіціара/бенефіціарів та іншої інформації.

3) юридичний висновок, адресований засновнику, за законодавством країни заснування діскреційного безвідкличного трасту, наданий ЮФ або особою, яка має право надавати юридичні або адвокатські послуги, діяльність якої підлягає обов’язковому ліцензуванню або регулюванню відповідно до особистого закону. Підписи осіб мають бути нотаріально засвідчені та документ повинен бути легалізований..

392 .1.5. ПК. Фактичний контроль над КІК

Особа вважається такою, що здійснює фактичний контроль над юридичною особою, у разі, якщо така особа має можливість здійснювати суттєвий або вирішальний вплив на рішення такої юридичної особи щодо укладання угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності незалежно від юридичного оформлення такого впливу. Встановлюється на підставі, зокрема, але не виключно, хоча б однієї з таких обставин:

а) надання зобов’язуючих вказівок органам управління юридичної особи;

б) ведення перемовин щодо укладання правочинів та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які в подальшому лише формально затверджуються органами управління або виконуються органами управління без подальшого додаткового затвердження;

в) наявність довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені юридичної особи, що видана на термін більш ніж один рік, та не передбачає попереднього погодження таких правочинів органами управління юридичної особи;

г) здійснення особою операцій за банківськими рахунками юридичної особи або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками; ґ) зазначення особи в якості засновника (бенефіціара, фактичного вигодонабувача) юридичної особи під час відкриття рахунків такою юридичною особою, за винятком випадків, якщо активи такої юридичної особи є частиною активів трасту, фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) якого є така особа.

392 .1.6. ПК. Контроль директора vs trust declaration

Положення фактичного контролю не застосовуються до:

- фізичної особи, яка виконує посадові обов’язки директора чи іншої посадової особи юридичної особи відповідно до її статутних документів;

- до фахівців у галузі права, аудиту, бухгалтерського обліку, довірчого управління власністю, які діють на користь та в інтересах такої юридичної особи з дотриманням належних професійних стандартів (зокрема, але не виключно адвокати, аудитори, трастові керуючі, протектори, гарантори, енфорсери, менеджери фондів, страховщики).

У разі, якщо зазначені в цьому абзаці особи діють на користь та в інтересах фізичної особи, вважається, що така фізична особа здійснює фактичний контроль над юридичною особою.

Здійсненням фактичного контролю над «утворенням» визнається здійснення або можливість здійснення вирішального впливу на рішення осіб, які здійснюють управління активами такого утворення, прийняття рішень або можливість прийняття рішень про заміну осіб, які здійснюють управління активами такого утворення.

Обов’язок доведення, що фізична особа здійснює фактичний контроль над юридичною особою, покладається на контролюючий орган.

392 .1.6. ПК Розділ В. КІК-платники та об'єкти.

Платником податку стосовно прибутку КІК є контролююча особа.

Якщо одна фізична або юридична особа:

- володіє часткою або контролює частку у розмірі 25 і більше % у КІК спільно з іншими фізичними та/або юридичній особами;

- при цьому жодна з осіб самостійно не визначить себе контролюючою особою щодо такої частки у повному розмірі, вважається, що всі зазначені особи є контролюючими особами для КІК у рівних частках (незалежно від того, чи досягає розмір частки кожного з них 25%).

Об’єктом оподаткування контролюючої особи є: частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така особа на останній день відповідного звітного періоду, стосовно якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил 392 ПК.

Зазначена частина прибутку КІК:

- Для ПДФО - включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролюючої особи в порядку, визначеному 170.13 ПК;

- Для Податку на прибуток - за наслідками звітного податкового року збільшує об’єкт оподаткування контролюючої особи.

Уникнення подвійного оподаткування КІК (392 .2.3)

Скоригований прибуток КІК, який було включено до об’єкта оподаткування однієї контролюючої особи не може бути повторно включено до об’єкту оподаткування іншої контролюючої особи або контролюючих осіб.

392.2.2-3. ПК. Прибуток за GAAP.

Скоригованим прибутком КІК визнається: прибуток КІК до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік (або якщо звітний рік не відповідає календарному року - за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються КІК, та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції.

Приклад. В UK фінансовий рік пов'язаний з датою інкорпорації. В САР Гонконг рік до кінця березня. Якщо згідно із законом юрисдикції податкового резидентства КІК, не передбачено обов’язку складання фінансової звітності, контролююча особа повинна забезпечити складання звітності КІК відповідно до МСФЗ.

Приклад. Більшість класичних офшорних юрисдикцій вимагають складання фінансової звітності за будь-яким GAAP, але не вимагають обов'язкову здачу звітності до реєстру або податкової. Але в частині юрисдикцій є можливість здачі фінансового звіту з проставленням штампу прийняття. У разі наявності у контролюючого органу сумнівів щодо достовірності поданої фінансової звітності КІК, контролюючий орган має право вимагати надання письмового висновку аудиторської компанії, що підтверджує фінансову звітність КІК. Але не раніше ніж через 12 місяців після завершення звітного періоду, стосовно якого розраховується скоригований прибуток КІК. Висновок має надаватись аудиторською компанією, що має право на проведення аудиту фінансової звітності у цій іноземній юрисдикції, та не може містити негативний висновок або відмову від надання висновку.

392 .3.1 ПК. Особливості обчислення скоригованого прибутку Anti Avoidance для КІК:

- особливий облік результату від операцій з цінними паперами, іншими корпоративними правами, деривативами;

- витрати від уцінки необоротних активів виключно в момент реалізації;

- ILR - витрати на нарахування процентів враховуються у сумі, що не > 30% суми EBITDA звітного періоду нарахування процентів;

- Transfer Pricing для КІК: доходи і витрати за операціями із повязаними нерезидентами та нерезидентами зі Переліків КМУ із дотриманням принципу «витягнутої руки».

Уникнення подвійного оподаткування КІК:

- якщо КІК володіє часткою в іншій КІК для тієї самої контролюючої особи, прибуток першої КІК зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в іншій КІК та на суму дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь першої КІК від другої КІК;

- якщо КІК прямо або опосередковано отримує дохід через постійне представництво в Україні, скоригований прибуток підлягає зменшенню на суму прибутку, отриманого через ПП;

- якщо КІК прямо або опосередковано володіє частками в юридичних особах в Україні, скоригований прибуток зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в таких юридичних особа в Україні, та на суму дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь КІК від юридичної особи в Україні.

392 .3.2 ПК 392 .4.1: Звільнення від оподаткування прибутку:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією;

б) виконується будь-яка з таких умов:

КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову ставку податку на прибуток в Україні або є меншою за таку ставку не більше ніж на 5 % пунктів

ефективна ставка податку на прибуток розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множенням на 100%.

Тобто, Effective rate = Corporate tax / Earnings before tax (EBT) * 100%

Приклад 1: в САР Гонконг у Ltd з non-HK income номінальна ставка податку 16,5%, а ефективна буде 0%.

Приклад 2: мальтійська податкова виплачує через рік кеш-бек у розмірі частини сплаченого корпоративного податку на акціонера мальтійської Ltd. Номінальна ставка = ефективна або частка пасивних доходів КІК становить не більше 50% загальної суми доходів КІК із всіх джерел. Але «substance-disclaimer»: У випадку, якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50% загальної суми доходів КІК із всіх джерел, такі доходи визнаються активними за умови, що КІК:

фактично виконує суттєві функції;

несе ризики та використовує активи у операціях, які призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

392 .4 ПК 392 .4.2: Звільнення від оподаткування прибутку КІК

Незалежно від умов 392.4.1 скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до доходу контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

• загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйона євро на кінець звітного періоду;

• КІК є публічною компанією.

Перелік бірж та вимоги встановлюються КМУ. Звільнення поширюється на всі КІК, включені до консолідованої звітності публічної КІК та інші КІК, пов’язані з публічною КІК в частині дивідендів.

КІК здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь засновників (учасників). У такому разі контролююча особа звільняється від обов’язку розраховувати скоригований прибуток КІК.  Контролююча особа має право добровільно відмовитись від звільнення від оподаткування прибутку КІК та прийняти рішення про оподаткування шляхом подання відповідної заяви у довільній формі, одночасно із поданням звіту про контрольовані іноземні компанії.

392 .5: Новий Звіт про КІК

Звітним (податковим) періодом є календарний рік або інший звітний період КІК, що закінчується протягом календарного року.

Контролюючі особи зобов'язані подавати засобами електронного зв'язку в електронній формі звіт про КІК до контролюючого органу одночасно із поданням:

• для ФО - річної декларації про майновий стан і доходи

• для ЮО - податкової декларації з податку на прибуток за відповідний рік.

До звіту про контрольовані іноземні компанії в обов’язковому порядку додаються завірені копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік. Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації в Україні, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією за наступний звітний (податковий) період.

392 .5 ПК 392 .5: Структура Звіту про КІК.

Якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фін. звітності КІК та/або здійснити розрахунок скоригованого прибутку до дати граничного строку подання річної декларації, то вона подає звіт про контрольовані іноземні компанії за скороченою формою. В таком разі, контролююча особа зобов'язана подати повний звіт про КІК до кінця наступного календарного року.

Обов'язкова інформація для скороченого звіту:

а) найменування КІК, адреса, організаційно-правова форма, податковий номер, номери державної реєстрації;

б) розмір частки, якою володіє контролююча особа;

в) структура володіння часткою в КІК у разі опосередкованого володіння.

Обов'язкова інформація для повного звіту також включає:

г) інформація про розмір доходу КІК, прибутку від операційної діяльності та прибутку до оподаткування за фінансовою звітністю;

ґ) розрахунок скоригованого прибутку;

д) інформація про підстави звільнення від оподаткування прибутку;

е) суми дивідендів, отриманих КІК безпосередньо або опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб від українських юридичних осіб;

є) суми прибутку КІК, що були фактично виплачені на користь контролюючої особи; ж) перелік операцій КІК із пов’язаними-нерезидентами та нерезидентами з Переліків КМУ;

з) кількість працівників КІК станом на кінець звітного року;

и) інформацію про суму прибутку КІК, отриманого від постійного представництва в Україні.

392 .5 ПК 120.7: Санкції по Звіту про КІК

• за неподання контролюючою особою звіту про КІК – 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;

• несвоєчасне подання звіту – 1 розмір прожиткового мінімуму за кожен день неподання, але не більше 50 р.п.м.;

• невідображення у звіті інформаціїстосовно наявних КІК та/або не відображення інформації «г» - «з». 392.5 ПК – 3% суми доходу КІК або 25% скоригованого прибутку КІК, не відображених у Звіті, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму;

• неподання або подання не у повному обсязі документаціїз ТЦУ, інших копійпервинних документів щодо КІК на запит контролюючого органу – 3 % від суми доходу КІК, щодо яких не було подано документацію та/або копії первинних документів, але не більше 1000 р.п.м.;

• неподання звіту про КІК протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати фінансових санкцій(штрафів), перерахованих вище, тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 р.п.м., за кожен календарнийдень неподання звіту про контрольовані іноземні компанії, але не більше 300 р.п.м.

Оподаткування контролюючих фізичних осіб

Скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії може бути оподатковуваний в Україні ПДФО за ставками 18%, 9%, 5% залежно від періоду звітування та особливостей розподілу (виплати) прибутку. Відповідні правила оподаткування встановлено п. 170.13 ПКУ. За замовчуванням, окрім ПДФО, потрібно буде сплатити й військовий збір за ставкою 1,5%.

Отже, контролююча особа включає скоригований прибуток КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, та оподатковує за базовою ставкою 18% (пп. 170.13.1 ПКУ).

Якщо ж КІК розподіляє прибуток на користь контролюючої особи і така особа безпосередньо або опосередковано фактично отримує розподілені кошти, то згідно з пп. 170.13.2 ПКУ:

- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, до такого фактично отриманого доходу застосовують ставку податку 9%;

- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюють перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу із застосуванням ставки 9% і подають уточнену декларацію про доходи;

- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації після закінчення другого календарного року, наступного за звітним, перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу не здійснюють, залишається оподаткування за базовою ставкою 18%.

Суму ПДФО, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і нерозподіленого), зменшують на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягують згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Суму такого податку визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягують згідно із законодавством іноземних держав, - сплачена протягом звітного періоду), пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.

Щодо українського бізнесу, який структуровано через іноземні холдинги, то суму прибутку КІК, отриману у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб), уважають сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою (пп. 170.13.3 ПКУ). Таку суму включають до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого КІК отримано дивіденди, і вона підлягає оподаткуванню:

- за ставкою 5% - у разі отримання від юридичних осіб України - платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування);

- за ставкою 9% - у разі отримання від інститутів спільного інвестування, суб'єктів господарювання, які не є платниками податку на прибуток.

До Закону № 466 було додано п. 170.13¹ "Оподаткування доходів контрольованих іноземних компаній" ПКУ. Незрозуміла назва пункту (для порівняння: п. 170.13 ПКУ має назву "Оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній"), різниця в деякій термінології порівняно з іншими нормами ст. 39² (уже згадано чомусь не КІК, а іноземну юридичну особу, окрім контролюючої особи, перераховано більш широке коло фізичних осіб) і ще низка незрозумілих моментів, які обговоримо далі. Це все свідчить про те, що норма, вочевидь, готувалася поспіхом іншою командою й мала на меті вивести з-під оподаткування певні доходи. Так, у п. 170.13¹ ПКУ визначено перелік доходів, які не підлягають оподаткуванню, хоча більш логічно було б підкоригувати безпосередньо об'єкт оподаткування, який визначає ст. 39² ПКУ, чи правила оподаткування, визначені п. 170.13 ПКУ.

Отже, відповідно до положень зазначеної вище норми не підлягають оподаткуванню:

1. Дивіденди, отримані платником податку в порядку, визначеному пп. 170.13.3 ПКУ, раніше оподатковані на рівні української компанії.

Тобто все, що ми розглянули вище щодо оподаткування дивідендів, виплачених з України на користь іноземної материнської компанії, викреслюємо, якщо українська компанія ці дивіденди оподаткувала. Залишилось з'ясувати, яким саме податком. Авансовим внеском із податку на прибуток, податком на репатріацію? А якщо згідно з ПКУ / конвенціями про уникнення подвійного оподаткування зобов'язання щодо цих податків не виникає взагалі?

2. Доходи у грошовій та/або натуральній формі, що не є розподілом прибутку, отримані платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) від іноземної юридичної особи, у тому числі в разі ліквідації (припинення) такої іноземної юридичної особи, у межах вартості грошових коштів та/або майна, раніше внесеного таким платником податку (членами його сім'ї першого та другого ступенів споріднення) й облікованого як капітал іноземної юридичної особи відповідно до МСБО.

Дивно, чому ця норма має стосуватися тільки іноземних компаній? А якщо аналогічні операції, тільки з українською компанією, яка веде облік за МСФЗ? Наприклад, родич власника української компанії другого ступеня споріднення вніс у компанію якісь кошти, компанія вважає кошти цього родича капіталом, а не доходом (сміх податківців починається вже в цьому місці), а наступного дня власник вилучає ці кошти без податків. Але стосовно іноземної компанії законотворцям це не здалося смішним.

І, як бачимо, незважаючи на назву п. 170.13¹, формально він стосується не лише контролюючих осіб, а й будь-яких платників, які мають частки в іноземних юридичних особах. І вже мовиться не про КІК, а про будь-яку іноземну юридичну особу.

3. Доходи у грошовій та/або натуральній формі, отримані в разі ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у разі якщо процедура їх ліквідації (припинення) розпочата не раніше за 1 січня 2020 року та завершена не пізніше ніж 31 грудня 2020 року (не пізніше ніж 31 грудня 2021 року - у разі, якщо рішення акціонерів або інших уповноважених осіб про ліквідацію (припинення) прийнято не пізніше за 30 червня 2020 року). Ну і далі наведено певні умови, за яких також можна скористатися пільгою, навіть якщо процедура ліквідації компанії затримається. Після того платник податків має подати до податкового органу одночасно з податковою декларацією складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи, складеної згідно з МСБО, на дату прийняття рішення про розподіл майна як виплати доходу у зв'язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи.

Різниця в термінах - аналогічно до попереднього пункту. І до речі, п. 170.13¹ ПКУ набуде чинності з 01.01.2021. Але якщо іноземну компанію буде ліквідовано ще у 2020 році, то цим пунктом апріорі не можна скористатися, і оподаткування потрібно здійснювати за законодавством 2020 року. А у 2021 році, коли пункт запрацює, отримані від ліквідації доходи залишаться вже в минулому.

Оподаткування контролюючих юридичних осіб

Скоригований прибуток КІК, визначений відповідно до ст. 39² ПКУ, контролююча юридична особа оподатковує за базовою ставкою 18%. Такий об'єкт оподаткування визначають окремо від об'єктів оподаткування, визначених пп. 134.1.1 - 134.1.6 ПКУ (пп. 134.1.7 ПКУ).

Суму податку з прибутку КІК до сплати зменшують на суму фактично сплаченого такою КІК за результатами відповідного звітного періоду корпоративного податку або аналогічного податку, що стягують згідно із законодавством іноземних держав, включаючи податки, утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК (п. 137.9 ПКУ).

При цьому сума зменшення податку на прибуток підприємств не може перевищувати суму податкового зобов'язання юридичної особи щодо прибутку такої КІК.

Крім того, з метою виключення подвійного оподаткування на рівні контролюючої особи фінансовий результат платника до оподаткування зменшуватиметься:

- на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від КІК, але не більше, ніж сума скоригованого прибутку КІК, визначена за правилами ст. 39² ПКУ (пп. 140.4.2 ПКУ). Норми цього підпункту застосовують за результатами податкового (звітного) року.

У разі якщо платник податку зобов'язаний зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень пп. 140.4.3 ПКУ, коригування згідно з положеннями цього підпункту не здійснюють;

- на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів (у тому числі КІК) та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від такого нерезидента, за умови, що частка участі в капіталі нерезидента становить щонайменше 10% протягом календарного року й такий нерезидент не входить до переліку держав (територій), визначених відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів) (пп. 140.4.3 ПКУ).

Інакше кажучи, якщо українська компанія володіє КІК, то під час розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток вона виключає доходи, нараховані за методом участі в капіталі, проте оподатковує скоригований прибуток КІК, розрахований згідно зі ст. 39² ПКУ. Надалі, якщо дивіденди від КІК будуть більшими за суму скоригованого прибутку КІК, то з різниці буде доплачено податок на прибуток.

Звільнення від оподаткування прибутку КІК

Скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи в разі додержання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову ставку податку на прибуток підприємств в Україні або є меншою за таку ставку не більше ніж на п'ять відсоткових пунктів, або

частка пасивних доходів КІК становить не більше як 50% загальної суми доходів КІК з усіх джерел.

Щодо ефективної ставки податку на прибуток КІК зазначимо, що цей показник є розрахунковим (тобто не є тотожним номінальній ставці) і може бути остаточно визначений лише за результатами відповідного звітного періоду. Зокрема, ефективну ставку податку на прибуток підприємств розраховують шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік і множення на 100%. Таким чином, навіть якщо номінальна ставка є високою, але КІК застосовує певні локальні пільгові режими, ефективна ставка вочевидь буде нижчою.

Щодо визнання доходів КІК пасивними, то відповідне визначення наведено в пп. 14.1.268 ПКУ. Серед іншого до пасивних доходів належать:

- проценти на поточний або депозитний банківський рахунок, інші проценти (у тому числі дисконтні доходи);

- дохід, який виплачує компанія, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону;

- відсотки (дисконт), отримані власником облігації від їх емітента;

- інвестиційний прибуток, включаючи прибуток від операцій із державними цінними паперами та з борговими зобов'язаннями Національного банку України з урахуванням курсової різниці;

- роялті;

- дивіденди тощо.

У разі якщо частка пасивних доходів КІК виявиться більшою за 50% загальної суми доходів, для цілей застосування ст. 39² ПКУ такі доходи визнаватимуть активними, за умови, що КІК:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики й використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).