Лекція 1. Бухгалтерський облік – інформаційне джерело забезпечення дієвості контролю

Визначення понять «облік», «контроль» та «управління» (табл. 1, 2, 3).

Таблиця 1

Визначення поняття «облік»

Контроль не є однозначним поняттям. Різні вчені трактують його по різному.

Таблиця 2

Визначення поняття «контроль»

Отже, ряд вчених вважає, що контроль є постійним та непереривним під час всієї діяльності, а інші – що він обмежений та проводиться на  завершальному етапі діяльності.

Таблиця 3

Визначення поняття «управління»

Для управління підприємством необхідною є економічна інформація, ядром якої є облікова. Остання є повнішою, достовірнішою, оперативнішою за будь-яку іншу.

Облікова інформація:

– здійснює суттєвий вплив на рішення суб’єктів господарювання, впливаючи таким чином на економіку країни і навпаки;

– забезпечує як внутріфірмові зв’язки, так і зв’язок суб’єктів господарювання із зовнішнім середовищем;

– залежить від суб’єкта, який її формує (тобто бухгалтер може по-різному представити інформацію керівництву і, таким чином, вплинути на управлінські рішення. Не зажди керівник та аналітик знають той рівень деталізації облікової інформації, яку може представити служба бухгалтерії, особливо це стосується структури собівартості, витрат соціального характеру і ефекту від їх понесення тощо);

–      має складну ієрархічну структуру;

– формується у системі бухгалтерського обліку і проходить певні етапи перетворення: формуючись на основі первинних документів, вона групується у проміжних документах (регістрах) та узагальнюється у звітності;

– оброблена інформація має всі властивості товару (на думку Пушкара М.С.);

– ефект, який отримується від такої інформації, повинен бути вищим від її собівартості.

Визначення місця контролю в системі управління також неможливе без визначення безпосередньо функцій управління. Проаналізувавши наукові праці з проблем визначення функцій управління, можна зазначити, що система управлінських функцій має відповідну структуру (табл. 4). Першим науковцем, який сформулював загальну систему управлінських функцій, був А. Файоль. Саме йому належить думка, що управляти – означає передбачати, організовувати, розпоряджатися, координувати й контролювати.

Таблиця 4

Функції управління

Але, контроль як одна з найважливіших функцій управління визнана багатьма теоретиками управління, посідає кінцеву позицію в системі управлінських функцій.

Зазначимо, що важлива роль повинна відводитися контролю як однієї з основних функцій управління.

За допомогою контролю, як правило, виявляються похибки в діях певних функцій управління: контроль є вираженням функцій обліку та аналізу, а також виявляє і усуває помилки в діях всіх функцій управління - планування, обліку, аналізу та регулювання.

Контроль за організаційно-правовою природою необхідно розглядати як систематичну, конструктивну й позитивну діяльність, яка має місце як у сфері регулятивних, так і у сфері правоохоронних відносин, що зумовлено тісним зв’язком контролю з процесом прийняття управлінських рішень.

Специфічний управлінський вплив контролю включає в себе такі стадії:

1. Констатацію фактів і перевірку виконання планів, завдань, прийнятих рішень.

2. Критичне оцінювання фактів або оцінювання того, що якісні та кількісні показники досягнуті підконтрольним об’єктом, при цьому оцінювання здійснюється не тільки з погляду законності, а й доцільності.

3. Розроблення заходів з метою поліпшення роботи й усунення виявлених недоліків.

Контроль є загальною функцією управління і він відповідає вимогам, які висуваються до загальних функцій: функція має визначатися природою і призначенням управління, відображати конкретний вид діяльності, бути об’єктивно необхідною, мати цільову спрямованість, однорідність змісту й однотипність методів виконання, бути універсальною для всіх видів управління.

Мета контролю в управлінні – полягає в забезпеченні органу управління інформацією про стан керованого об’єкта, що дає змогу вчасно здійснити коригувальні дії.

В. Афанасьєв вважає, що, працюючи на головну мету, компоненти виконують свої специфічні функції, дії для досягнення своєї специфічної (не системної, а приватної, часткової) мети. Ця остання є ні що інше, як засіб для досягнення загальної мети. «Компонентами», що виконують «свої специфічні функції», є в процесі управління планування, організація, регулювання, облік і контроль. Саме в цьому аспекті більш глибоке дослідження змісту контролю як загальної функції управління. Тут виявляється закономірність у тому, що дослідження функцій управління повинно розкрити їх внутрішній зміст і систематику, визначити критерії їх розвитку й застосування, а також раціональні межі використання, щоб уникнути негативних наслідків, викликаних перебільшенням окремих функцій.

Зміст контролю як функції управління, на думку В. Журко й інших авторів, розкривають його «внутрішні специфічні функції», які стосовно управління будуть функціями другого порядку:

1) визначення ефективності управлінської діяльності керованої системи загалом та окремих її частин;

2) вироблення коригувального впливу – пропозицій, націлених на усунення виявлених відхилень і запобігання їм;

3) передача пропозицій для реалізації;

4) перевірка виконання пропозицій.

Оцінювання ефективності управлінської діяльності керованої системи загалом та окремих її частин має з’ясувати:

– відповідають або не відповідають результати діяльності керованої системи нормам функціонування;

– якість самих норм функціонування, наскільки вони забезпечують ефективність діяльності системи;

– якість розв’язуваних кожним елементом завдань і цілей в управлінні системою.

До завдань цієї функції входить:

по-перше, визначення виконання завдань чи планів, підготовлених на основі аналізу; контроль при цьому має визначити ступінь відхилення процесу виконання від ідеальних вимог;

по-друге, установлення причин, що викликали ці відхилення.

Друга функція контролю – вироблення коригувального впливу – припускає на основі аналізу причин виявлених відхилень розроблення конкретних пропозицій, спрямованих на усунення порушень і причин, які спричиняють, з урахування позитивних і негативних факторів, що роблять вплив на керовану систему.

Передача вироблених пропозицій для реалізації й перевірка їх виконання. Зі сказаного випливає, що зміст контролю як функції управління полягає в збиранні інформації про стан керованої системи, визначенні порушень, що виникають, і їх причин, виробленні заходів для усунення недоліків, відстеженні процесу їх реалізації на практиці.

В. Комаров, досліджуючи теоретичні засади вдосконалення контрольної діяльності, навів твердження, що «в основі практики перебудови повинна бути цільова комплексна програма. Головна мета – підвищення ефективності, дієвості контролю». Але це не може бути визнано кінцевою метою, тому що головні завдання залишаються невирішеними, а саме: запобігання негативним явищам і повне усунення негативних явищ.

Підсумкове завдання контролю, є базовим критерієм дієвості здійсненої контрольно-ревізійної роботи. Виходячи із цього завдання, контроль повинен спрямовуватися, ураховуючи минуле, на майбутнє. Практична реалізація цих принципів може бути відображена в здійсненні таких заходів, які б насамперед мали профілактичний, превентивний характер і були б пов’язані не тільки з безпосереднім запобіганням порушенням із матеріальними цінностями й коштами, а й підвищенням дієвості й ефективності роботи самого контрольно-ревізійного апарату.

Також, контроль це форма зворотного зв’язку. Контроль визначають як відхилення отриманих значень від нормативних.

Але було б неправомірним обмежувати контроль тільки виявленням порушень. Контроль не повинен бути спрямований на вишукування порушень; функція контролю не повинна обертатися в слідчу або пошукову. Необхідно пам’ятати, що контроль має значення не тільки для осуду, але, також, і для схвалення. І якщо контроль ухиляється в сторону одного лише виявлення порушення, то втратить всяке значення інша, не менш важлива сторона його діяльності. Адже мета контролю - не реєструвати негативне, а попереджати його.

В економічній літературі відсутня єдина точка зору про місце контролю в сфері управління. Окремі автори недооцінюють роль контролю в управлінні: одні з них вважають, що контроль не виступає як самостійна функція, а виконує допоміжну роль у всіх інших функціях управління [Гірняк К.М.]; інші, що  контроль не є первинною, самостійною діяльністю [Гетманцева Н.Д.].

Відмінною є позиція Н.Ю. Журкіна, який об’єднує три спеціалізовані функції управління, а саме функції обліку, аналізу та контролю в одну функцію контроль. Отже, не можна виокремлювати роль однієї функції на шкоду іншій;  кожна функція виконує притаманну їй роль, а тісний зв’язок контролю з іншими функціями пояснюється не другорядністю контролю, не його беззастережним підпорядкуванням інших функцій, а взаємозалежністю і взаємодією всіх функцій управління.

Контроль в системі управління забезпечує отримання інформації про відповідність фактичного стану справ рівня, передбаченого планами та іншими рішеннями. Контроль є безперервним процесом, який йде від початку до кінця управлінського рішення – це його особливість.

Основний зміст контролю:

по-перше – попередження незаконних та неекономічних, з точки зору інтересів суспільства, господарських операцій на початковій стадії прийняття управлінського рішення;

по-друге – виявлення порушень нормального ходу господарської діяльності та встановленні їх причин;

по-третє – узагальнення передового досвіду господарської діяльності [Майорова Т.В.].

Отже, мета контролю – виявлення негативних тенденцій та їх виправлення до моменту настання, тобто їх попередження.

Сфера дії контролю поширюється на всі сторони багатогранної виробничо-господарської діяльності організації. Функція контролю здійснюється тільки при зворотному зв’язку, тобто отримання інформації для його здійснення. Його інформація повинна бути оперативною, своєчасною, зрозумілою персоналу управління. Під час процесу управлінського рішення ми використовуємо різну інформацію. До цієї інформації можна віднести звітні, облікові, планові та статистичні дані. Вся ця інформація є важливою частиною при корегуванні управлінських рішень при виконанні всіх функцій.

Головне місце займає питання про зв’язки контрольної функції з іншими функціями процесу управління. У зв’язку контроль-планування є процес узгодженості поставлених цілей діяльності підприємства та процесу контролю їх виконання, як наслідок  - результатів. За цим зв’язком контроль має проводитися постійно. Характерною ознакою планування на сучасному етапі має стати активізація контролю.

В економічній літературі відсутня також і єдина точка зору про місце обліку в системі управління. В одних роботах  облік названий у числі функцій управління, але в роботі облік віднесено не до загальних функцій управління, як, наприклад, контроль, а до специфічних.

Музика П.М. не вважає облік функцією управління. Подібна точка зору зустрічається і в інших роботах вітчизняних вчених. Для того, щоб визнати або спростувати це твердження, розглянемо сутність методу контролю.

Відповідно до  функції контролю за методологічною ознакою, виділяють дві концепції:

Перша – під контролем розуміють сукупність способів, притаманних економічним наукам. Так метод фінансово-господарського контролю і ревізії - це сукупність методичних прийомів контролю господарської діяльності та її нормативно-правового регулювання:

- На думку Д. Микитюк, І. Колеснік, М. Геймор, під методами контролю слід розуміти сукупність способів, за допомогою яких забезпечується безпосереднє виконання функцій фінансового контролю.

- П.В. Єгоров – визначає метод господарського контролю як систему способів, що забезпечує попереднє, поточне і подальше вивчення державними і громадськими органами управління предмета господарського контролю з точки зору дотримання законності, доцільності та якості управління.

- О.А. Біттер, П.С. Березівський, В.С. Мельник інтерпретують метод контролю як комплекс способів і прийомів, які дозволяють контролювати національне багатство з кількісної, якісної та вартісної сторони на будь-яку дату, а також законність і доцільність його споживання, темпи відновлення і джерела формування.

Робимо висновок, що вчені ототожнюють метод контролю та його форми. А на практиці це не так, в конкретному випадку ми можемо використовувати різні форми одного методу контролю.

Перша – поділ методів контролю:

- В.Р. Весніна – поділяє методи контролю на загальні та спеціальні, а спеціальні, в свою чергу, поділяються на більш конкретні. Так, наприклад, до фінансового контролю він відносить документальну ревізію та перевірку балансу, які поділяє ще на декілька - зустрічна перевірка документів, контрольне звірення, інвентаризація тощо. Таким чином, при здійсненні документальної ревізії, яка сама по собі є одним з методів контролю, широко застосовуються аналіз і синтез, гіпотеза та експеримент, взаємозумовленість явищ. Водночас використовуються й приватні способи (методи), засновані на вищевказаних категоріях і загальних методах наукового пізнання.

Отже, вищезазначена теорія контролю поділяє контроль на загальний та приватний. Перший ми відносимо за філософським поглядом до матеріалістичної діалектики, а другий - включає їх особливості. Такий підхід є найбільш повним та, на нашу думку, реальним.

- М.Г. Браун – методологія фінансово-господарського контролю в широкому сенсі слова включає дві складові частини: метод як загальний підхід до дослідження його предмета; методику як сукупність технічних (методичних) прийомів, підпорядкованих вирішенню конкретних завдань контрольних дій. Розглянувши існуючі концепції в галузі методів контролю, ми вважаємо, що облік не може бути зведений до методу контролю.

- Є автори, які виділяють різні форми контролю: попередній, поточний, наступний, залежно від часу проведення; документальний і фактичний, залежно від джерел контрольних даних і т.д. Таким чином, виходячи із сутності та класифікації форм контролю, можна зробити висновок про те, що облік не може виступати ні попередньою формою контролю, ні фактичним контролем, жодною іншою формою контролю.

- Оляднічук Н.В. – зазначає, що функція контролю включає функцію обліку і аналізу. Таким чином, облік розглядається як складова (хоча і відособлена) частина контролю. Для управління, яке відбувається на виробництві більш притаманними є наступні функції: облік, аналіз і контроль, а особливе місце займають їх взаємозв’язки, які відображають особливості технологічного процесу. Дійсно, в процесі управління при вирішенні цілого комплексу задач, пов’язаних з використанням ресурсів на всіх стадіях відтворювального циклу, між собою взаємодіють практично всі функції, бо в практиці управління жоден організаційно-структуризований орган не займається тільки однією спільною функцією.

Проблемою функції обліку в процесі управління є контроль якості. Вона не може контролювати її, а може контролювати тільки кількість або кількісні показники. Контроль же передбачає отримання не тільки кількісної, але і якісної інформації. Контроль - постачальник і кількісної, і якісної інформації, тоді як облік дає переважно кількісну інформацію.

Будучи функціями управління, бухгалтерський облік і контроль тісно взаємодіють. Їх взаємозв’язок дозволяє спростити бухгалтерський облік. Контроль супроводжує бухгалтерський облік на всіх стадіях обліку. Все ж завдання, що стоять перед контролем, більш обширні, ніж функції, виконувані бухгалтерським обліком. Історичний досвід розвитку обліку і контролю в нашій країні переконливо доводить, що завдання і функції, форми організації та методи здійснення цих найважливіших їх ланок системи безпосередньо пов'язані з тими конкретно-історичними завданнями, які стоять перед суспільством на кожному етапі його розвитку.

Система обліку і контролю - це складна система контролюючих органів, що виконують обліково-контрольні функції і взаємопов’язаних як базисними економічними, так і управлінськими відносинами з приводу суспільного відтворення. Єдність функцій обліку та контролю дає можливість вирішити основну задачу підприємства як системи.