Тема 3. Суб’єкти та об’єкти контролю за трансфертним ціноутворенням

Як обов’язковий загальний критерій для визнання операцій контрольованими має розглядатися вимога, передбачена абзацом першим підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 та абзацом першим підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України щодо можливості господарської операції впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків [1].

Хоча, на перший погляд, цей критерій перегукується з розглянутим нами загальним критерієм – «підконтрольним суб’єктом у сфері трансфертного ціноутворення є платник податку на прибуток підприємств», ми вважаємо, що ці критерії потрібно розглядати окремо один від одного. Дійсно, цей критерій може застосовуватися, тільки коли підприємство є платником податку на прибуток підприємств. Водночас на практиці не всі господарські операції такого суб’єкта господарювання будуть впливати або матимуть можливість впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток такого платника податків.

Відповідно до підп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України [1]. Таким чином, дуже важливим для цього критерію є правильне застосування національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (залежно від того, які з них використовує платник податків) під час відображення результатів господарських операцій у бухобліку, а також правильне застосування різниць, передбачених розділом ІІІ ПК України.

На необхідності оцінювання господарської операції з огляду на її можливість впливати або не впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника контролюючі органи неодноразово наголошували в листах-роз’ясненнях та ІПК на запити платників податків. Зокрема, розглядаючи операцію з внесення основних засобів до статутного капіталу, ДФС України зазначало, що «визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є можливість впливу таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків» [7].

Аналогічний підхід можна бачити в численних ІПК, наприклад, щодо суми поверненого кредиту та виплати дивідендів у грошовій формі [8] та щодо суми отриманих у грошовій формі інвестицій [9], де контролюючий орган також наголошує на необхідності дослідження цього фактору.

Оцінки впливу на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків для віднесення господарської операції до контрольованої неодноразово були предметом спору в судах різних інстанцій. Важливою для правозастосування цього критерію є позиція судів, підтверджена постановою Верховного Суду [10], що такий вплив необов’язково має спостерігатися під час проведення господарської операції. Суд зазначив: «згідно вимог пп. 39.2.1.2 та 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 Кодексу під об’єктом оподаткування розуміється не лише об’єкт оподаткування за по- точний рік (рік, за який подається звіт про КО). Тобто, мова йде не тільки про поточний фінансовий результат, як трактує позивач, а й про фінансовий результат як попереднього, так і майбутнього періодів» [11].

Таким чином, судова практика закріплює позицію контролюючого органу, який, наголошуючи на вважливості врахування зазначеного критерію, також зазначає: «Водночас Кодексом не передбачено обмежень або застережень, в якому із періодів (звітному або наступних) цей вплив відбувається» [12]. Отже, оцінюючи загальні критерії віднесення господарських операцій до контрольованих, обов’язково має враховуватись наявність впливу (або можливість такого впливу) результату цих операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків як у звітному періоді (у періоді, в якому їх здійснено), так і в майбутніх податкових (звітних) періодах.