Тема 1. Бухгалтерський облік : періоди та концептуальні засади розвитку

Саме з епохою Відродження пов'язують виникнення терміну "бухгалтер" (звідси і "бухгалтерія"). Першою посадовою особою, яка отримала звання бух­галтера, був Христофор Штехер. діловод Інсбрукської облікової палати. В Же­невському державному музеї зберігається Указ імператора Максиміліана І від 13 лютого 1498 р. Стаття 5 цього Указу передбачала:

''Наказуємо діловода нашої палати, довіреного і старанного писця, який веде книги, віднині називати бухгалтером, яким повинен тепер бути Христофор Штехер, а до нього в допомогу дати писця палати, на ім'я. Ульрих Мерингер, який повинен також бути присутнім на всіх нарадах що стосуються рахівництва.”

В Німеччині до 1498 р. особи, які займались веденням облікових книг, називались писцями. З цього часу терміни "бухгалтер" і "бухгалтерія" почали витісняти старі назви.

В епоху Середньовіччя облік активно розвивався в країнах Західної Європи - Англії, Італії, Ватикані, Франції, Іспанії, Голландії тощо. З початком епохи Ре­несансу в розвитку обліку відбувся відчутний стрибок. В цей період він став системним. Все частіше використовувалась подвійна бухгалтерія, яка отримала визнання в Європі. Іоганн Вольфганг Гете вустами свого героя стверджує: "...подвійна бухгалтерія є найтоншим відкриттям людського інтелекту".

Відомий в світі вчений А.Ч.Літтлтон описав передумови розвитку системи подвійного запису, а також виділив історичні передумови, які на думку вченого, призвели до його виникнення в італійських містах-державах.(рис.1.).

 

Рис. 1. Передумови виникнення подвійного запису за А.Ч.Літтлтоном

 А.Ч.Літтлтон зазначає, що кожна з названих ним передумов існувала ок­ремо в різних місцях і в різний час, але одночасно вони жодного разу не спостерігались. Поєднання цих передумов відбулось, коли Хрестові походи призвели до масового переміщення людей через держави Північної Італії (тоді ще не єдиної), яка відігравала роль центру торгівлі між Європою та Близьким Сходом.

Вчений робить висновок:

умови розвитку торгівлі, капіталу і кредиту в середні віки суттєво відрізнялись від тих, що були в часи античності. І стає все більш очевидним, що ці супутні умови настільки змінили масштаби розповсюдження торгівлі і цілі використання капіталу та кредиту, що ці елементи (торгівля, капітал, кредит) вперше змогли стати плідним підґрунтям для розвитку рахівництва. Тепер вони прямо призводили до розвитку подвійного запису.

Прості позначки римлян вже не задовольняли нових потреб торгівлі: у бан­ках почали з'являтись нові форми рахунків, до записів застосовувались нові комбінації, що сприяло виникненню та розвитку системи подвійної бухгалтерії. До наших часів збереглись деякі пам'ятки, які свідчать про рівень розвитку облікової справи. Наприклад, виписка з Головної книги Генуезької общини за 1340 р., яка складена за подвійною системою. Подібний запис, датований 1382 р., знаходиться у державному архіві Флоренції. У міському архіві у Гамбурзі зберігається Меморіал Віко Іоганна Гелдерна, що відноситься до 1367 р., а в Аугсбурзькій бібліотеці - Головна книга Антона Фугера за 1413-1427 рр.

Подвійна бухгалтерія в працях італійських авторів

Перехід від Середньовіччя до епохи Відродження та Ренесансу ознаменувався швидким розквітом культури. Такі італійські міста, як Венеція, Генуя та Флоренція, були найбагатшими містами Європи. Вони контролювали практично всю торгівлю зі Сходом, що вимагало наявності величезного флоту. За таких умов майже всі генуезці були моряками-купцями. Про значний розвиток рахівництва свідчить той факт, що саме в муніципальних записах Генуї знайдено перше свідоцтво повної системи подвійної бухгалтерії (1340). До Італії приїздили вчитися рахівництву з-за кордону.

Видатний німецький філософ О. Шпенглер відзначав, що три великих генія змінили світ: X. Колумб (1451-1506), М. Копернік (1473-1534) і Л. Пачолі (1445-1517). Всі вони - представники однієї епохи, до того ж двоє з них – італійці.

В XV ст. бухгалтерський облік як сформована система обліку в окремих купецьких підприємствах отримує літературне оформлення. Першим літературним твором з бухгалтерії стала праця, написана в Неаполі в 1458 р. Венедиктом Котрулі "Про торгівлю і досконалого купця", хоча надрукована вона була лише в 1573 р. Робота була присвячена організації і техніці ведення торгівлі. Бухгалтерський облік розглядався в ній як один з інструментів управління одиничним підприємством, а тому автор присвятив йому спеціальну частину.

Для історії рахівництва найбільший інтерес представляє ХІІІ частина першої книги "Dellа Мегсаturа еt del Мегсаntе регfettо", у якій автор говорить про порядок ведення купецьких книг. Цю главу слід розглядати як короткий нарис з бухгалтерії, в якій автор не наводить суворих визначень і правил для практичного застосування, проте підкреслює необхідність ведення бухгалтерії кожним купцем, а особливу увагу приділяє використанню торгових книг.

В. Котрулі рекомендував вести три книги для запису операцій, які здій­снюються купцем, а саме: Головну книгу, Журнал та Меморіал. Для попереднього запису операцій В. Котрулі рекомендує вести невелику пам'ятну книгу для відображення всіх без винятку операцій з метою їх зручного перенесення до Меморіалу.

Крім Головної книги, Меморіалу та чорнової пам'ятної книги, купець повинен був вести ще дві-три книги, а саме: книгу для реєстрації рахунків-фактур, що відправляються, книгу для копій всіх ділових листів та ще будь-яку книгу, якщо у ній виникне потреба. Рахунки повинні закриватись, за словами В. Котрулі, щорічно: результат, отриманий при закритті рахунків, збиток або прибуток, переноситься безпосередньо на рахунок Капіталу. Таким чином, В. Котрулі не знав про рахунок Збитків та прибутків.

Деякі дослідники вважають, що творцем і винахідником подвійної бухгалтерії був відомий математик тих часів Лука Пачолі, який видав в 1494 р. "Трактат про рахунки та записи". Однак це не відповідає історичній правді.

По-перше, подвійна бухгалтерія була наслідком тривалого економічного розвитку, по-друге, праця В. Котрулі була написана раніше книги Л. Пачолі, і, хоча В. Котрулі жодного разу не згадує про подвійну бухгалтерію, він, безперечно, був не лише знайомий з нею, але й описав спосіб ведення записів саме за допомогою подвійної системи. Про це свідчить і те, що автор рекомендував переносити з Журналу до Головної книги весь капітал, тобто всі складові частини активу та пасиву господарства. Підтвердженням цього є також його рекомендація щорічно складати баланс на підставі записів по рахунках Головної книги та переносити кінцеві результати - прибутки чи збитки - безпосередньо на рахунок Капіталу, а це можливо лише за умови ведення всіх записів способом подвійного відображення операцій. По-третє, Л. Пачолі сам говорить, що в своїй книзі він наводить лише опис венеціанського способу ведення книг. Отже, ще задовго до виходу у світ праці Л. Пачолі, крім венеціанського способу, існували й інші способи ведення облікових записів.

Проте, хоч Лука Пачолі і не був винахідником подвійної бухгалтерії, він справедливо вважається першим автором, який виклав основні прийоми подвійного запису господарських операцій.

В основі "Трактату про рахунки і записи" лежить наступна ідея автора: "правильність підсумків в бухгалтерських рахунках повинна підтверджуватись не простим порівнянням одних цифр з іншими, а тим, щоб при перенесенні статей з одних книг в інші виявляти ознаки правильності". Іншими словами, за допомогою книг слід здійснювати контрольну функцію та привертати увагу бухгалтерів до існуючих описок і помилок. Опис сутності теорії подвійного запису в творах Л. Пачолі відсутній. В "Трактаті про рахунки і записи" викладені правила відкриття рахунків та запису операцій, процедури відкриття та закриття книг, проте немає пояснень, чому будь-яка сума повинна бути записана по дебету одного рахунку і одночасно - по кредиту іншого. Відсутність теоретичного обґрунтування пояснюється тим, що подвійний запис в той час був результатом практичних прийомів, вироблених емпіричним шляхом.

В своїй праці Л. Пачолі дослідив замкнену систему рахунків з рахунком Капіталу в центрі, яскраво відобразив в структурі бухгалтерського обліку нові виробничі відносини, що стали результатом розкладу феодального суспільства. Л. Пачолі боровся проти феодалізму, який розкладався і підвищував роль торгового капіталу. Про значення купця і купецької торгівлі автор не один раз згадував в своєму "Трактаті". Цим самим виявлявся характер як самого обліку того часу, так і закладеного підґрунтя його. теоретичної розробки.

Праця поділяється на дві частини. Першу автор називав "Інвентар", а другу - "Диспозиція". В першій частині зазначається, що "спочатку купець повинен скласти детально свій інвентар, тобто записати на окремих аркушах або в окрему книгу все, що, на його думку, належить йому в світі, як в рухомому, так і в нерухомому майні, починаючи завжди з більш цінних речей, які легко втратити, тобто готівки, коштовностей, срібних виробів тощо. Нерухомість же, наприклад, будинки, поля, лагуни, долини, водоймища тощо, не можуть бути втрачені так швидко, як рухомість. Все інше майно необхідно віднести послідовно до інвентарю попередньо позначивши в ньому рік і дату, а також місце складання та своє ім'я. Весь інвентар повинен бути складений до одного і того ж дня, оскільки "можуть виникнути складнощі в майбутньому, при веденні торгівлі". І далі наводиться приклад інвентаря "з усіма належними до нього формальностями". Характерним є те, що в цьому інвентарі наводиться майно, не лише виділене для торгівлі, але й все особисте майно купця, тобто "кружки, чашки, мідні глечики, ложки, виделки, постільна і столова білизна, сорочки, пуховики з подушками, з новим пухом або з тим, який був у вжитку" тощо. Все це свідчить про те, що бухгалтерський облік в середньовічному купецтві поширювався не лише на торгівлю, але й на домашнє господарство купця, тобто купець поєднував в собі і комерсанта, і споживача.

Отже, бухгалтерський облік ще з часів Л. Пачолі (а по суті і раніше) вимагав обов'язкового проведення інвентаризації.

Друга частина роботи - Диспозиція - представляє собою викладення способу здійснення облікових записів по всіх операціях. Вже за складеним інвентарем визначається об'єкт бухгалтерського обліку - все, "що належить купцю на світі". Але Л. Пачолі правильно розширює цей об'єкт, коли до нього додає: купець записує всі свої справи, великі та дрібні в тому порядку, в якому вони відбулись".

В Диспозиції описані три книги - Чорнова (Меморіал), Журнал та Зошит (згодом названий Головною книгою). Меморіал представляв собою книгу для попередніх записів в хронологічній послідовності, куди купець "записує детально все, що стосується купівлі та продажу, або інших торгових угод, не пропускаючи жодної деталі: кому, що, як і де, із зазначенням усіх пояснюючих обставин", тобто для запису всіх торгових оборотів без зазначення дебетових та кредитових рахунків. В Журналі, який був секретною книгою, складались статті із зазначенням рахунків, що дебетуються та кредитуються, наводились різноманітні приклади таких статей, в яких основою була персоніфікація рахунків: один рахунок одержує і за це винен (звідси - дебет), другий видає і за це має (звідси - кредит).

Наприклад, "Каса готівки винна Капіталу", "Палермський цукор винен Касі", "Цукор з Палермо винен пану Погану Антоніо з Мессінн", "Витрати на товари винні касі" тощо.

Головна книга представляла собою зібрання всіх окремих рахунків, куди записи переносилися з Журналу. Для відкриття рахунків служив рахунок Капіталу, по кредиту якого (права сторона) записувався весь актив, а в дебеті (ліва сторона) - всі пасиви підприємства Сальдо (залишок) по рахунку Капіталу виводилось лише при закритті книги. В кінці звітного періоду окремі рахунки доходів та витрат переносились на рахунок Збитків та прибутків або Зиску та втрат, який закривався в кінці року перенесенням записів на рахунок Капіталу. Це й дає відому нам стару італійську формулу.

Крім цих трьох книг венеціанські купці вели копіювальну книгу (для копій листів) та інвентарну книгу, яка містила докладний перепис всього майна.

Облік валютних операцій за часів Л. Пачолі був не менш актуальним, ніж в наші часи. За таких умов виникало два питання:

1) як перевести одну грошову одиницю в іншу;

2) як відобразити прибуток або збиток, які при цьому виникають.

В Трактаті ми зустрічаємо в якості вимірника наступні грошові одиниці: ліра - сольді - гроссі - пічолі (1 ліра = 20 сольді, 1 сольді = 12 гроссі, 1 гроссі = 32 пічолі). Це не стільки реальні, скільки умовні гроші. Люди вносили платежі різноманітними грошима і купці платили неоднаковими монетами. При укладанні договорів в той час досить часто обговорювалось питання, в якій конкретно валюті буде здійснюватись платіж, при чому обов'язково уточнювався курс розрахунку: на дату здійснення договору або на дату платежу. В главі 12 Трактату Л. Пачолі навів таблицю переведення різних валют, і тим самим відловів на перше поставлене питання, але на друге питання відповіді не дав, бо відверто вважав, що курсову різницю в явному вигляді відображати не потрібно. Можливо, це було пов'язано з тим, що баланс для Л. Пачолі був лише технічним засобом, пробним розрахунком, який підтверджує правильність рознесення по рахунках і не більше.

Л. Пачолі зазначав, що жодний господарський об'єкт не можливо зробити дебітором без його згоди.

Результат від реалізації визначався окремо по кожному товару. Для цього по дебету аналітичних рахунків товарів обліковувалась купівельна вартість товарів разом з витратами по перевезенню, а по кредиту продажна вартість. Сальдо заносилося в кредит рахунків на підставі залишків товарів, виявлених при інвентаризації, в натуральних показниках і оцінених за собівартістю. Результати від реалізації (Р) визначались за формулою:

Р=К_о-(П_с+До-К_с),

де: К_о - кредитовий оборот; Пс - початкове сальдо; До - дебетовий оборот; Кс - кінцеве сальдо.

Як відомо, метою створення будь-якого підприємства, в тому числі і торговельного, є отримання прибутку. Л. Пачолі писав: «Мета будь-якого купця полягає в одержанні постійного прибутку для свого утримання».

В главі 27 Трактату для визначення фінансового результату господарської діяльності пропонувалось ведення обліку на рахунку "Прибутки і збитки". Л. Пачолі пропонував відкривати цей рахунок тільки в Головній книзі, без зазначення його в попередніх облікових регістрах.

Значним досягненням Л. Пачолі була наведена в главі 9 Трактату перша класифікація розрахунків за товари, виходячи з джерел покриття заборгованості:

 а) готівка;

 б) кредит;

в) обмін товарів на товари;

г) взаємозалік, тобто погашення дебіторської заборгованості кредиторською. Розглядались випадки, коли оплата товарів здійснювалась одночасно із двох джерел. Такий підхід - виявлення можливих комбінацій - є прийомом моделювання.

Цікавий підхід Л.Пачолі до класифікації витрат обігу з виділенням трьох ознак: по відношенню до підприємства, товару і господарського процесу. Виходячи з такого поділу, всі витрати поділялись на торгові і домашні, прямі і непрямі, звичайні і надзвичайні. "...Ти повинен у всіх своїх книгах, - писав Л. Пачолі, - відкрити окремі рахунки для витрат по товарах, по утриманню будинку - звичайних і надзвичайних".

До товарних Л. Пачолі відносив витрати, безпосередньо пов'язані із здійсненням торговельної діяльності, а до домашніх - витрати по веденню домашнього господарства (придбання харчів, одягу, взуття, посуду, оплату комунальних послуг тощо.

Прямі витрати Л. Пачолі відносив безпосередньо на собівартість товарів, а непрямі - на рахунок торгових витрат.

Заслуга вченого надзвичайно велика. Якщо говорити про бухгалтерію до Л. Пачолі, то виключно як про зібрання практичних прийомів, що застосовувались в житті, починаючи з глибокої давнини, про що свідчать багато історичних пам'яток. З Л. Пачолі почалася наукова розробка бухгалтерії. Він перший ясно та повно передав практичні правила подвійного запису, які існували в ті часи, виклавши їх у певному порядку, і в цьому відношенні його, по справедливості, називають батьком бухгалтерії, першим її літописцем. Своєю працею він відкрив шлях для майбутніх поколінь, завдання яких було в подальшій розробці успадкованого вчення і в застосуванні його не тільки до торгівлі, але і до всіх видів практичної діяльності.

Значення внеску Л. Пачолі в розвиток і становлення бухгалтерського обліку в торгівлі надзвичайно велике. В сучасних умовах ринкової економіки ми досить часто повертаємось до праці відомого в світі вченого-бухгалтера.

Згодом ідеї, викладені в Трактаті Л. Пачолі, були розвинуті та доповнені іншими вченими. Праця набула значного поширення в Європі, що і створило автору славу творця подвійної бухгалтерії. Точна копія цієї книги перевидавалась в Італії в 1534, 1539 і 1558 рр. У Фландрії книга Л. Пачолі в 1543 р. була перероблена Яном Імпіном і перекладена в Англії в тому ж 1543 р. і 1547 р. В Росії в переробці Я. Імпіна книга була видана під назвою "Ключ комерції" в 1783 р., а переклад самої роботи Л. Пачолі був надрукований лише в 1893 р.

Для розуміння масштабів генія Луки Пачолі наведемо таке порівняння. Основні закони Ісаака Ньютона (1643-1727) з класичної механіки проіснували без будь-яких змін близько 200 років, поки Альберт Ейнштейн не вніс в них свої '"поправки". Але пройшло ще 80 років, як почали з'являтись виправлення поправок. А ідеї Л. Пачолі живуть без змін вже більше 500 років.

В пам'яті вдячних нащадків Лука Пачолі залишається людиною, яка поклала початок науковому вивченню бухгалтерії, виводячи її з області чисто практичних, нічим не обґрунтованих прийомів.

Закономірно, що послідовниками Л. Пачолі здебільше були саме італійські автори. Одні (Д. Кардано – 1539 р., Д. Манчіні – 1549 р., А. Казанова- 1558 р.) не вносили нічого нового в розвиток бухгалтерії, використовуючи вже відомі прийоми, інші ж робили спроби розвинути ідеї своїх попередників. Серед останніх слід назвати монаха - бенедиктианця Анжело ді Пієтро із Мантуі, який видав у 1586 р. "Керівництво для господарів", де, крім тем розглянутих в Трактаті Луки Пачолі, ретельно описав таке актуальне для того часу питання, як ведення бухгалтерських книг в монастирських господарствах. Крім того, праця містила досить цікаву пропозицію щодо обліку товарних надлишків. "Надлишки, - писав ді Пієтро, - будеш обліковувати за тією ціною, за якою ба­жаєш їх продати".

В трактаті іншого італійського вченого - Л. Флорі - знаходимо першу спробу господарської класифікації і певні удосконалення порядку ведення бухгалтерських записів. Пізніше, вже в XVII ст., Італія збагатила світову облікову думку значними дослідженнями вчених цієї країни. Серед них можна назвати Антоніо Маскетгі із Венеції, який досліджував взаємозв'язок рахунку Збитків і прибутків з рахунком Капіталу, а також Маттео Майнарді із Болоньї, який ввів у практику спеціальну копіювальну книгу, що стала джерелом для складання статей Меморіалу.