Тема 1. Бухгалтерський облік : періоди та концептуальні засади розвитку

Починаючи вивчати будь-яку учбову дисципліну, ми, передусім, задаємо собі питання: що вона собою представляє? Те саме стосується і бухгалтерсь­кого обліку. Отже, що таке бухгалтерський облік і чому сьогодні, при переході до ринкових відносин, зростає інтерес до цієї науки з боку облікових працівників, підприємців та інших учасників ринку?

Пошук відповідей на ці та загальні питання представляє собою важливий та принциповий момент професійної підготовки.

Скільки існує процес обміну (бартерного або грошового) — стільки існує облік. Але і сьогодні поки що нікому невідомо, хто ж дійсно став його ви­нахідником. На думку вчених, система подвійного запису бере свій початок в окремих торговельних центрах Північної Італії в XIII-XIV ст. Перше свідоцтво повної системи подвійної бухгалтерії знайдено в муніципальних записах Генуї, датованих 1340 роком. Фрагментарні записи більш раннього періоду були знайдені в рахунках Gіоvаnnа Fагоlfі & Соmраnу, флорентійської торговельної фірми (1299-1300), а також фірми Rinierі Fіnі & Вгоthегs, яка торгувала на відомому в той час ярмарку провінції Шампань у Франції.

На питання, коли все ж таки виникла бухгалтерія, вчені дають наступні відповіді:

-         6 тис. років тому, тобто тоді, коли почалася цілеспрямована реєстрація фактів господарського життя;

-         500 років тому, коли вийшла відома в усьому світі праця Луки Пачолі і почалося письмове обґрунтування обліку,

-          і, нарешті, 100 років тому, коли з'явилися перші теоретичні розробки.

Ці відповіді, підходи, узагальнення є справедливими, адже 6 тис. років бухгалтерія існує як практична діяльність, рахівництво, спосіб розуміння і відображення господарського процесу - як його мова; 500 років бухгалтерія існує - як предмет літературного викладення, частина літературної мови і 100 років існує як самостійна наука - рахунковедення, - як спосіб розуміння обліку, його мова. Рахівництво і рахунковедення з цього моменту існують паралельно і самостійно (таблиця 1.1).

Таблиця 1.1.

Визначення рахівництва в обліковій літературі кінця ХІХ-початку ХХ століття

№ з-п	Автор	Визначення
1	Вілла Ф. (1801-1884)	Рахівництво включає в себе ряд економічних і адміністративних знань, необхідних для мистецтва вести книги
2	Маса Д. (1850-1918)	Рахівництво є галуззю науки про управління
3	Чербоні Дж. (1827-1917)	Рахівництво, як наука, розпадається на окремі чотири частини: 1)                Вивчення господарських операцій та дій по управлінню господарством; воно виконується з метою з’ясувати ті закони, якими регулюється діяльність господарства та діяльність його керівних органів; 2)    Вивчення структури господарства і порядку його роботи; 3)    Вивчення прикладної математики з метою мати можливість представити роботу у цифровому вимірі; 4)    Вивчення логісмографії, розуміючи під останньою метод і порядок дій. За допомогою яких операції господарства кореспондують між собою, при цьому виявляються юридичні, економічні та господарські наслідки цих операцій, їх взаємовідносини та взаємний вплив.
4	Беста Ф. (1845-1923)	Рахівництво вивчає і встановлює закони господарського контролю на підприємствах всіх видів і виробляє такі норми діяльності, при яких цей контроль стає дієвим і фактично здійсненим
5	Пізані Е. (1845-1915)	Рахівництво користується основами економіки. Юриспруденції і математики, організовує роботу господарства так, щоб здійснювався принцип взаємовимірності прибутків і витрат
6	Шротт І.	Рахівництво є наукою про систематичний запис господарських операцій та їх контроль
7	Шер І.Ф. (1846-1924)	Рахівництво (яке він називав бухгалтерією) є історіографія, що має предметом створення установи, виробництво промислу і ліквідацію окремого господарства
8	Леоте Е. і Гільбо А.	Рахівництво – наука, яка має за мету дати знання того, яким чином ввести істинний порядок в реєстрацію фактів виробництва. Споживання і управління господарськими благами і як визначити результати, що випливають з тих фактичних дій, які повинні базуватись не лише на даних емпіричного мистецтва. Що представляє до цього часу картину вельми суперечливих прийомів. Але на законах добре встановлених, а також на принципах правильно виведених і раціональних, теоретично і практично обґрунтованих правил.
9	Рудановський О.П. (1863-1934)	Рахівництво – це наука. Предметом якої є специфічне обчислення або облік маси господарських явищ і встановлення законів їх господарського обороту
10	Американська асоціація бухгалтерів	Бухгалтерський облік – це процес ідентифікації інформації. Підрахунку і оцінки показників та надання даних користувачам інформації для вироблення. Обґрунтування і прийняття рішень

 На гербі бухгалтерів, що визнаний як інтернаціональна емблема облікових працівників, зображені сонце, ваги та крива Бернулі і написаний девіз: "Наука, довіра, незалежність". Сонце символізує освітлення бухгалтерським обліком фінансової діяльності, ваги - баланс, а крива Бернулі - символ того, що облік буде існувати вічно.

Вперше систематизацію обліку здійснив францисканський монах Лука Па­чолі. Більшу частину свого життя він викладав в університетах Перуджи, Флоренції, Болоньї та закінчив кар'єру на почесному посту викладача математики Римського університету. Лука Пачолі був справжнім сином епохи Відродження, а у числі своїх друзів мав Леона Батісто Альберті та Леонардо да Вінчі.

Виокремлюють різні підходи до вивчення історії бухгалтерського обліку (таблиця 2).

Таблиця 2

Підходи різних авторів до вивчення історії бухгалтерського обліку

Підходи	Суть підходу
Філософський	Авторинамагались обґрунтувати хід історичного розвитку і дослідити, які закони ним управляють. Найбільш видатними представниками цього підходу були: в Росії – Ф.В. Єзерський, Я.М. Гельперін, на Заході – А. Хаар
Документальний	На відміну від філософського, прихильники цього підходу замість висновків і теорій, схем еволюції надали перевагу викладенню фактів. До них належали: О.О. Бауер, В.Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Меліс, Р. де Рувер, Г. де Кройкс, Е. Стевелінк
Синтетичний	Автори узагальнювали фактичний матеріал за допомогою будь-якої філософської концепції. ЦЙей напрямок наче синтезував два попередніх – документальний і філософський. Викладення фактів обліку подається на фоні історії розвитку суспільства. В цьому плані працювали: із вітчизняних авторів – О.М. галаган. М.С. Помазков, А.І. Лозинський. Із закордонних – К.П. Кейль, Г.Д. Елрідж, Е. перагелло, К.Г. Деметреску, Р. Теофанович, Ф. Гертц
Аналітичний	Автор цього напрямку виклали історію не всього обліку. А окремих його категорій. На Заході відомими представниками такого підходу є: А.Ч. Літтлтон, Б.С. Ямей, В Росії – Н.Р. Вейцман, Я.В. Соколов.

 Перші записи про фінансові результати були зроблені 4 тис. років тому, але подвійний запис, який і зараз застосовується в бухгалтерському обліку, з'явився лише в XIV ст. Сучасний бухгалтерський облік народився в Італії і був зумовлений цілим рядом досягнень і подій в математиці, технології і суспільному устрої. Бухгалтерія розвивалась відповідно до економічних запитів суспільства. До XV ст. облік не розглядався окремо, він був своєрідним додатком до торговельної діяльності. Тоді облік не регулювався урядом, отже можна уявити, яким би він міг бути сьогодні за відсутності державного регулювання.

В ХVІІ-ХVІІІ ст. промислова революція в Англії надала нового поштовху розвитку обліку, адже з того часу власників почали цікавити дані про вартість виробництва певних одиниць продукції. Наприкінці XIX ст. невелика за кількістю, однак дуже компетентна група англійських фахівців обліку з'явилась і на американській арені. Вплив їх був настільки значним, що вже на початку XX ст. лідерство у сфері обліку переходить від Англії до Сполучених Штатів, і з цього часу починається ще один новий етап динамічного розвитку обліку.

Бухгалтерський облік був викликаний до життя самою господарською діяльністю людини. За обліковими документами, які збереглися, видно, якою повагою користувалися в давнину бухгалтери і як цінувалась їх справа. Облік називали таємницею богів, в яку посвячували. Так, в стародавньому Єгипті "головним бухгалтером" гарему фараона був Неферхотеп. На цьому терені він досяг великої пошани. Вищими були лише тайні радники та жерці.

І все ж таки цілковито очевидно і логічно, що розвитку бухгалтерського обліку сприяли прогрес, стабільність, більш повна реалізація суспільних потреб. У зв'язку з цим важливого значення набуває періодизація розвитку бухгалтерського обліку. Вона дозволяє прослідкувати історичну логіку, підійти до усвідомлення процесу зміни епох.

В літературі виділяють чотири основних періоди розвитку бухгалтерського обліку:

1-й - з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кінця XVIII ст.;

2-й - з кінця XVIII ст. до кінця XIX ст.;

3-й - кінець XIX і початок XX ст.;

4-й - з початку XX ст. і до наших днів.

Перший період характеризувався виникненням різних способів реєстрації фактів в облікових регістрах (журналах, відомостях та ін.) у вигляді систематичних і хронологічних записів. Вершиною періоду становлення бухгалтерського обліку було широке розповсюдження методу подвійного запису.

Другий період припадає на час революційних перетворень в галузі виробництва, розвитку різних форм товарних операцій та збільшення обсягів торговельних, фінансових та інших операцій не тільки в окремих країнах, але й у всьому світі. В цей період видається досить велика кількість праць з обліку, виникають різні теорії: юридична - у Франції, матеріалістична (економічна) - в Італії, камеральна - в Німеччині тощо. Історичне значення цього періоду полягає в тому, що саме тоді були визначені основні напрямки науки "рахівництво", за якими відбувся її подальший розвиток.

Третій період - становлення бухгалтерського обліку (рахівництва) як галузі наукових знань. Протягом цього періоду зусилля більшості авторів були направлені виключно на те, щоб встановити теоретичні основи бухгалтерського обліку, визначити область тих явищ, вивчення яких складає об'єкт даної науки. Був сформульований ряд визначень бухгалтерського обліку і його цілей.

Четвертий період доцільно поділити на дві основні стадії.

Перша стадія, що охоплює період до середини XX ст., характеризується розробкою базових принципів об'єктивної оцінки майново-правового стану самостійно господарюючого суб'єкту, галузевого напрямку в побудові системи бухгалтерського обліку, розширенням державної регламентації національних систем і звітності бухгалтерського обліку.

Друга стадія - з середини XX ст. до наших днів -характеризується розробкою принципів оцінки майново-правового стану господарюючих суб'єктів в умовах зовнішнього ринкового середовища і у зв'язку з прийняттям ефективних господарських рішень для отримання майбутньої економічної вигоди.

На сьогодні досить цікавим є вивчення питання періодизації розвитку бухгалтерського обліку, хоча воно й досі вважається не вирішеним.