Тема 2. Формування бухгалтерського обліку як науки ( початок ХІХ – ХХ ст..)

У середині ХІХ ст.. в Європі поширилися теоретичні дослідження як ознака зародження бухгалтерської наукової думки. Виникнення такого напряму в обліковій сфері змінило характер уявлень про об’єкти обліку, ними стали розглядати не самі факти господарських операцій, а більшою мірою акцент зміщувався на інформації про них.

У другій половині ХІХ ст. виникають різні теорії обліку. Що давали змогу по-новому тлумачити значення того чи іншого інформаційного показника. Наукова складова бухгалтерського обліку, узагальнюючи практику, удосконалювала використовувані методи здійснення облікових процедур.

Історичні дослідження еволюції облікової системи свідчать про те, що першою країною, в якій облік можна розглядати з наукового погляду, стала Італія.

Початок XIX ст. в італійському обліку сформувались два напрямки:

-  юридичний - облік розглядали з позиції відносин між суб’єктами господарського чи фінансового процесу з метою фіксації зміни їх прав та обов’язків, які виникали під час зберігання та руху матеріальних цінностей;

-   економічний – облік розглядали з метою виявлення та встановлення величини результатів діяльності, і він повністю ґрунтувався на методології обліку матеріальних цінностей.

Основоположником першої юридичної теорії вважають Н. д”Анастасіо, який у 1803 р. висунув такі основні  тези:

-    облік – це реєстрація прав та обов’язків власника;

-     у центрі облікової системи повинен стояти рахунок «Капітал».

За теорією Н. д”Анастасіо всі факти господарської діяльності повинні були проходити через цей рахунок.

Наприклад, надходження матеріалів відображалося на дебеті рахунка «матеріали», кредитуючи рахунок «Капітал» і, одночасно, на дебеті рахунка «Капітал» і кредиті рахунка «Постачальники».

Отже, за логікою таких записів, комірник одержував матеріальні цінності не від постачальника, а від власника, якому їх продав постачальник. Так, на рахунку «Капітал» підсумовували контрольні суми, які підтверджували правильність ведення бухгалтерського обліку. Такий підхід посилював контрольну функцію обліку, а система називалася четвертною, оскільки кожна операція відображалась щонайменше чотири рази.

Четвертна бухгалтерія Н. д”Анастасіо чітко відображала зміну прав та зобов’язань між учасниками господарського процесу під час обліку руху цінностей. Водночас будь-який рух, стверджував Н. д”Анастасіо, проходить з одного місця в інше, що має подвійний ефект. З таких аргументацій він доводить призначення подвійного запису, називаючи рахунки правовідносин осіб у господарському процесі.

Прибічники (адепти) економічної теорії. Беручи до уваги наведені твердження. За якими на рахунках обліковуються матеріальні цінності, називали таку теорію ще матеріалістичною. Формалізованим автором такої облікової доктрини вважають міланського бухгалтера Д. Кріппу. У 1838 р. предметом бухгалтерського обліку він визначив систему облікових процедур для встановлення результатів господарської діяльності, які постійно пов’язані зі зміною обсягу та складу майна. (Прихильники даного (економічного) напрямку свою теорію називали матеріалістичною.) За Д. Кріппою, всі рахунки поділялися на дві групи – капітал та його частини; другі пояснювали структуру перших. Д. Кріппа повністю заперечував юридичні аспекти обліку. обґрунтовуючи, що облік не відображає прав і обов’язків осіб, які беруть участь в господарському процесі, а лише фіксує зміну та рух цінностей. Стверджувалося, що динаміка зобов’язань – це тільки наслідок господарських процесів, причому далеко не основний. У такий спосіб доводилось, що юридична теорія підміняє суть формою, а причину – наслідком.

Водночас була і третя група бухгалтерів, які зазначали, що подвійний запис не настільки зрозумілий, аби на його основі можна було конкретно стверджувати якусь теорію чи концепцію. До цієї групи «скептиків» належали В. Джітті та М. Ріва.

Н. д”Анастасіо і Д. Кріппа стали предтечами трьох наукових шкіл італійської бухгалтерії: ломбардської (Мілан), тосканської (Флоренція) і венеціанської (Венеція). Представники кожної з цих шкіл зробили вагомий внесок в історію. 

Тосканська наукова школа

Юридичний напрямок був розвинутий главою тосканської школи Франческо Марчі (1822-1871) і його послідовниками. Вчений був переконаним персоналістом і вважав, що за кожним рахунком стоїть певна особа. Подвійний запис Ф. Марчі трактував так: "Той, хто одержує цінності або стає боржником, - дебетується, той, хто видає цінності або стає позичальником, - кредитується".

На початкових етапах його суть зводилась до детальної реєстрації зміни прав і зобов’язань осіб, що брали участь у господарському процесі. Для цього усіх осіб поділяли на чотири групи:

1)               агенти (матеріально-відповідальні особи);

2)               кореспонденти – особи, з якими ведуть розрахунки;

3)               адміністратор;

4)               власник.

Для кожної групи осіб виділяли окремі рахунки. Центральною фігурою взаємовідносин виступав адміністратор, через якого проходили і фіксувались в обліку всі господарські операції. Згодом К. Белліні розширив трактування агентів, поділивши їх на депозитаріїв (зберігачів) та виконавців.

Представники тосканської облікової школи предметом системи бухгалтерського обліку визнавали господарські операції, а метою – кількісне вимірювання всіх фактів господарської діяльності; аналітичний запис вони розглядали як важливий інформаційний запис для ефективного управління підприємством. Кожна операція передбачала наявність об’єкта, суб’єкта і процесу відносин між ними.

У межах тосканської наукової бухгалтерської школи виникли такі науки:

-                    логісмографія – вчення про рахунки;

-                    статмологія – вчення про баланс;

-                    леммалогія – вчення про залишки на рахунках і балансі.

З часом тосканську школу очолив Джузеппе Чербоні (1827-1917). Розвиваючи ідеї Ж. Саварі щодо аналітичного та синтетичного обліку, Дж. Чербоні застосував поняття аналізу і синтезу. Для Дж. Чербоні облік виступав наукою адміністративних функцій та адміністративних дій, тобто бухгалтерія розглядалась як частина юриспруденції. Саме його вчення отримало назву логісмографії (логос - наука, графія - опис, відповідно, логісмографія - вчення про бухгалтерський облік юридичного напрямку і одночасно форма рахівництва). Зміст логісмографії полягав в послідовній персоналізації рахунків, метою був контроль за діяльністю агентів і кореспондентів господарства; предметом – права та зобов'язання фізичних і юридичних осіб; методом - реєстрація.

В основі теорії лежало два принципи:

1)               персоніфікація (кожному рахунку відповідала певна особа або група осіб);

2)               дуалістичності (сума загальної кредиторської заборгованості підприємства (його власника) завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства з агентами і кореспондентами).

Логісмографія як наукова облікова доктрина досліджувала такі об’єкти:

-                    факти господарської діяльності, які циркулюють в системі обліку з метою розкриття об’єктивних законів економічного середовища та суб’єктивних дій адміністраторів і результатів їхньої діяльності;

-                    господарські структури, функції та їхня ефективність у загальній системі управління підприємством.

Для відбору інструментарію (методик) відображення фактів господарської діяльності за допомогою математичних методів у науковій школі проводились логісмографічні дослідження. Їхньою метою було виявлення юридичної та економічної сутності окремих господарських операцій та результатів впливу на господарство загалом.

У логісмографії всі господарські операції поділяли на три групи:

-                    юридичні – відображали розрахунки з кореспондентами;

-                    статистичні – відображали внутрішні  зміни в складі майна;

-                     економічні – відображали розрахунки підприємства з власником.

Логісмографія, розвиваючи ідеї Ж. Саварі про поділ синтетичного і аналітичного обліку, призвела до багаторівневої класифікації рахунків, а також виникнення субрахунків. Постулати Ж. Саварі уточнив Д. Чербоні:

-                    сума сальдо всіх рахунків попереднього порядку повинна дорівнювати сальдо того подальшого рахунка, до якого вони були відкриті;

-                    сума оборотів по дебету і сума оборотів по кредиту всіх рахунків попереднього порядку повинна дорівнювати оборотам по дебету і кредиту того подальшого рахунка, до якого вони були відкриті.

Ці постулати дають змогу науковій спільноті стверджувати, що завдяки логісмографії «подвійна бухгалтерія отримала засоби для того, щоб від вищого синтезу доходити до самого глибокого аналізу». Продовжувачем логісмографії був Дж. Россі, котрий, як вважають, створив своєрідну філософію обліку.

На початку ХХ ст.. у межах тосканської наукової школи Дж. Россі та А. Мазетті розвинули вчення про бухгалтерський баланс, і , як наслідок, було відкрито можливості для зародження ще однієї складової облікової науки – статмології. Зміст іншого вчення пов’язується з теоретичним осмисленням знань про залишки. Базові засади такого вчення започаткував Г. Россі, і воно одержало назву леммалогія. Логісмологія була найближчою до традиційної бухгалтерії. Статмологія перетворилась на аналіз господарської діяльності, а леммалогія використовувала складний математичний апарат у вченні про управління запасами і була розвинута в англосаксонських країнах.

 

Венеціанська школа

Розвиваючи в обліку економічний аспект, венеціанці, очолювані Ф. Беста, В. Альфієрі, К. Гіділья, Д. Мальоне, А. Стабіліні та ін.., Зробили великий внесок у бухгалтерську науку.

Зокрема Ф. Беста сформулював теорію фонду, а К. гіділья розвинув теорію кошторису. А. Стабіліні. На противагу юридичному визначенню, сформулював економічне трактування господартва, за яким «господарство - сукупність дій, спрямованих на виробництво та нагромадження багатств».

Відповідно до економічного трактування обліку Ф. Беста наголошував, що в обліку фіксується не кількісна та якісна структура господарських цінностей. А їхня вартість. Відповідно до цього факти господарської діяльності, які не спричинили зміни вартості, не повинні відображатися на бухгалтерських рахунках. Внутрішні обороти внаслідок такого позиціювання виносилися за межі балансу і Головної книги. У цьому була принципова відмінність економічного напряму від інших облікових парадигм. Переміщення цінностей всередині підприємства не змінює їхніх обсягу та оцінки, а тому це переміщення неістотне для оцінювання економічної роботи підприємства. Юридичний напрямок, навпаки, вважаючи об’єктом відповідальності людей, а не цінності, надавав величезне значення внутрішнім оборотам.

Визнавши, що об’єктом обліку виступають не самі цінності, а їхня вартість, Ф. Беста висунув відому теорію фонду. Фондом він називав загальний обсяг вартості всіх засобів, вкладених у підприємство. У межах цієї концепції вважають, що фонд складається з окремих елементів, кожному з яких відповідає окремий рахунок в обліковій системі. Всі рахунки мають вартісний характер і поділяються на прямі та похідні. Прямі об’єднують весь актив і кредиторів, похідні – власні засоби і результати. Прямі рахунки відображають прямі елементи і поділяються на позитивні (актив) і негативні (кредитори). Зміна всіх прямих та похідних елементів можуть мати активний і пасивний характер.

Весь фонд власних коштів протиставлявся його майновим елементам. Причому факти господарської діяльності змінюють тільки вартісну оцінку фонду.

У межах венеціанської школи була сформована перша наукова класифікація систем і форм рахівництва:

- патрімональна – в основі всіх процесів і процедур лежить облік майна (це прототип теперішньої комерційної бухгалтерії);

- фінансова – в основі облікової системи лежить облік кошторису (бюджетний облік);

-  депозитна – облік чужого майна, переданого на зберігання (прикладом може слугувати облік на товарних складах);

- договірна – базовою основою виступає облік зобов’язань, що випливають із договорів і їхнє виконання.

 Ломбардська наукова школа

Незважаючи на те, що Ф. Марчі і ДЛ. Кріппа проголосили бухгалтерський облік наукою, батьком бухгалтерської науки вважається засновник ломбардської школи Франческо Вілла (1801-1884). Він був першим, хто синтезував юридичні та економічні аспекти обліку. Ф. Вілла зауважив, що бухгалтерський облік складається з трьох основних частин:

1) теорія обліку - економіко-адміністративні відносини;

2) правила ведення регістрів та їх практичне використання;

3) організація управління (в т.ч. ревізія рахунків).

Рахунки вчений поділяв на три групи:

- депозитні (майнові),

- особові;

- методологічні (підсумкові).

Депозитні рахунки призначались для обліку матеріальних цінностей, особові мали юридичне значення, а методологічні дозволяли визначити результати діяльності. Отже, за таких умов подвійний запис відображав як юридичну, так і економічну інформацію.

Ф. Вілла синтезував юридичний та економічний підхід до визначення суті і змісту обліку, систематизував бухгалтерські знання, розробив концепцію облікових категорій. Він визначив, що метою бухгалтерії є контроль за збереженням цінностей та встановлення ефективності їх використання, забезпечуючи в такий спосіб отримання максимального результату за мінімальних витрат.

Серед італійських учених були й такі, що намагалися поєднати всі ідеї різних напрямків італійської школи. Серед них виділяють Е. Пізані, який сформував вчення – статмографію, розглядаючи облік з механічного погляду, запозичивши з механіки поняття «динаміка» і «статика». Під динамікою розумілися майнові рахунки, під статикою – рахунки чистого майна. З таких позицій він вивів постулат: сальдо динамічних рахунків дорівнює сальдо статичних рахунків. Кожне з них дорівнює сумі прибутку.

За всієї різноманітності облікових поглядів італійську наукову школу можна розглядати як єдине ціле. Для італійців загалом був характерний підхід до бухгалтерського обліку, який вимагав, щоб величина прибутку за балансом дорівнювала сумі, що оподатковується. А це повністю відповідало юридичному аспекту обліку.

Джино Дзаппа (1879-1960) вважається останнім з великих бухгалтерів класичної італійської школи. Досить цікавими були його погляди на баланс: по-перше, він пропонував проводити оцінку за поточними цінами; по-друге, зазначав, що частка дебіторської заборгованості в активі і кредиторської в пасиві характеризують зв'язки підприємства з його кореспондентами, тобто із зовнішнім світом. На думку Дж. Дзаппи, об'єкт, відображений в балансі, більш інформативний, ніж взятий сам по собі, тому зміст балансу полягає в тому, щоб відобразити всі інформаційні зв'язки між його елементами. При цьому, Дж. Дзаппа вважав актив не просто засобами підприємства чи ресурсами, які призначені для отримання прибутку, а охарактеризував його як очікування майбутніх прибутків.

Цікавим є його аналіз співвідношення балансу та звіту про прибутки і збитки. Для Дж. Дзаппи перший є наслідком другого, і саме цей звіт, на його думку, повинен розглядатись як центральна категорія бухгалтерського обліку.

Своїм вченням Дж. Дзаппа підвів підсумок п'ятисотлітній досягненням італійської облікової думки і заклав підґрунтя її майбутніх досліджень.

До того ж, італійських науковців об’єднувало цілеспрямоване та змістовне трактування основних категорій облікової науки. Навіть відмінності між юридичним (тосканська школа) та економічним (венеціанська школа) напрямами були неістотними. І тосканці, і венеціанці в дусі ломбардської школи розглядали облік як засіб управління. Відмінність полягала лише в тому, що перші трактували мету обліку як управління людьми, а другі – як управління ресурсами (цінностями, що використовувались в господарському процесі). В останньому випадку облік більшою мірою перетворювався на науку про контроль за господарською діяльністю.