Тема 3. Парадигми і концепції бухгалтерського обліку

Розгляд концепцій почнемо з макроекономічної концепції бухгалтерського обліку.  Макроекономічна концепція передбачає, що об'єктом обліку виступає все господарство країни.  За допомогою її застосування з'являється можливість визначення національного доходу в межах країни і сукупного суспільного продукту.  Фактично макроекономічна концепція полягає у визначенні впливу альтернативних методів подання звітних даних на економічні показники галузі або країни в цілому.  Критерієм такої концепції є те, що вона охоплює більш високий рівень, ніж облік на рівні організації.  Однією з цілей обліку відповідно до розглянутої концепцією слід вважати орієнтування діяльності організацій в напрямку здійснення національних економічних програм.  У свою чергу національні економічні цілі вимагають такої бухгалтерської звітності, яка стимулювала б збільшення і інвестиційних вкладень в бізнес, що розвивається.

Звітність, що характеризує макроекономічні показники, створює інформаційну базу для обчислення стійких доходів, використання резервів і гнучких методів нарахування амортизації.

Початком розвитку макроекономічної концепції бухгалтерського обліку слід вважати створення національного рахівництва країни, в якому основною величиною є такий показник, як внутрішній продукт (валовий або чистий).  Для його розрахунку потрібно виявлення доданої вартості, під якою розуміється різниця між вартістю продукції та витратами на її виробництво. 

 Організації бухгалтерського обліку окремого суб’єкта господарювання, де проводиться фіксація господарських процесів, пов'язана з мікроекономічної концепцією бухгалтерського обліку.  Мікроеконмоічна  концепція бухгалтерського обліку передбачає виявлення ефекту впливу різноманітних облікових процедур на економічні показники діяльності організації.  Бухгалтерський облік, орієнтований на мікроекономіку, тобто на суб’єкт господарювання як економічну одиницю, впливає на економіку через бухгалтерський супровід операцій і взаємодія організацій на ринку.  Такий підхід реалізований в Концептуальній основі бухгалтерського обліку США, прийнятої Комітетом зі стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board -FASB). 

З концепцією соціальної відповідальності бізнесу тісно пов'язана соціальна концепція бухгалтерського обліку. Вона значною мірою розширює межі традиційної концепції бухгалтерського обліку за рахунок збільшення складу показників бухгалтерської звітності в інтересах користувачів. Саме в цій концепції простежується концентрація уваги на обліку соціальних витрат, основна частина яких пов'язана з екологією. Становлення і розвиток соціальної концепції бухгалтерського обліку базується на розумінні необхідності систематичного збору, регулярного документування та узагальнення інформації і відображення результатів соціально спрямованої діяльності у формах звітності. Перед бухгалтерським обліком стоїть завдання обчислення собівартості продукції з урахуванням соціальних витрат, які вимагають здійснення обліку і контролю. Важливим елементом соціальної концепції повинна стати відповідна звітність у вигляді соціальних балансів, екологічних балансів і інших форм звітності. В останнє десятиліття у дослідженнях вітчизняних і зарубіжних авторів має місце подання принципів соціального обліку та соціальної звітності, розробка стандартів по соціальному обліку і звітності.

Певний спосіб відображення фінансових і облікових проблем організації пов'язаний зі стратегічною концепцією бухгалтерського обліку. Стратегічна концепція будується на певних ключових елементах діяльності організації і концентрується на чотирьох основних елементах стратегічного обліку: зобов'язаннях, потенційних можливостях (потенціалі), витратах і контролі. Стратегічна концепція бухгалтерського обліку включає концепцію ланцюжка цінностей, концепцію затратообразующих факторів, аналіз стратегічного позиціонування та інші складові. Щоб бухгалтерський облік став стратегічним у концепції необхідно передбачити і стратегічний аналіз. Концепція повинна концентрувати і інтегрувати такі види внутрішнього аналізу, як ретроспективний, оперативний та перспективний, кожному з яких властиве вирішення власних завдань.

У бухгалтерському обліку повинні враховуватися не просто правові норми, але справедливість у відносинах між учасниками господарського процесу, що забезпечує успішність функціонування всього господарського механізму, тому до складу загальної концепції бухгалтерського обліку повинна бути включена етична концепція бухгалтерського обліку. Фундаментальні етичні проблеми становлять сутність всіх сучасних бухгалтерських концепцій, оскільки встановлюють акцент справедливості і чесності. Етичний підхід яскраво виражений у змісті Кодексу професійних бухгалтерів. Концептуальної основи бухгалтерського обліку США, розробленої Комітетом зі стандартів фінансового обліку.

Етична концепція характеризується тим, що неупередженість, істинність та правдивість є необхідними передумовами створення надійної облікової системи. Облікова інформація не повинна бути якимось чином прикрашена, щоб впливати на розвиток подій у певному напрямку, а твердження повинні визнаватися дійсними тільки в тому випадку, якщо вони узгоджуються із загальноприйнятими принципами. Достовірність бухгалтерської звітності залежить від правильності прийнятих правил і принципів, які лежать в основі формування звітних даних, що не завжди адекватно для визначення і оцінки істинності.

Будь-який з видів бухгалтерського обліку так чи інакше пов'язаний з цілями управління. Тим не менш як однієї з концепцій вважаємо можливим виділити концепцію обліку для цілей управління, заклавши в її основу принципи управлінського обліку. Маючи своєю метою облік витрат і калькуляцію собівартості робіт та послуг за їх функціями, центрам відповідальності, ринків і т. д., управлінський облік є основним засобом контролю господарської діяльності організації. Концепція обліку для цілей управління розкриває порядок формування інформації для прийняття рішень по управлінню організацією і дозволяє здійснити контроль за ефективністю виконання прийнятих рішень, аналізуючи фактори, обставини й умови, що впливають на виробничо - господарську і фінансову діяльність організації.

І. Й. Яремко також вважає, що сучасна концептуальна основа бухгалтерського обліку не відповідає потребам і вимогам сучасного суспільства та потребує змін у напрямку послаблення норм стандартизації, а в основі зміни парадигми обліку пропонує покласти принцип управлінського обліку – «різна інформація для різних цілей і користувачів».

Дана концепція являє інтерес в силу того, що управлінський облік, що лежить в її основі, є безпосереднім постачальником інформації для інших видів обліку, і, насамперед, фінансового та податкового. Таким чином, інформація управлінського обліку використовується для управління через всі види обліку. Концепція обліку для цілей управління є різновидом динамічної концепції бухгалтерського обліку. Історично вона зародилася в капіталістичному світі як наслідок необхідність збереження комерційної таємниці.

Бухгалтерський облік, виконуючи інформаційну функцію на мікрорівні, не ізольований, у першу чергу, саме від системи управління господарського суб’єкта, а це означає, що концепція бухгалтерського обліку має ґрунтуватися на засадах управлінської парадигми, доповнюючи та розвиваючи її. Саме таку думку висловлюють А. А. Пилипенко, А. В. Шайкан, О. А. Лаговська та ін. Так, А. А. Пилипенко розглядає розвиток облікової парадигми з точки зору її обліково-аналітичного забезпечення системи менеджменту та процесу прийняття рішень, можливостей інтеграції в систему стратегічного управління підприємством. О. А. Лаговська у своїх дослідженнях вказує на інформаціно-комунікативну роль бухгалтерського обліку в системі управління як одного з ключових елементів, що зумовлює ефективність системи управління в цілому. А. В. Шайкан стверджує, що на сучасному підприємстві, яке бажає досягти успіхів у бізнесі, загальна система обліку повинна мати стратегічну орієнтацію. У цьому разі інформація, що надається системою обліку, буде сприяти процесу розробки та реалізації ділової стратегії підприємства, а інструменти бухгалтерського обліку, як класичні, так і запозичені з менеджменту, будуть органічно вписані в процес стратегічного управління.

На перший погляд, такий підхід відводить бухгалтерському обліку тільки додаткову, обслуговуючу роль, проте з іншого – саме в рамках цього підходу бухгалтерський облік найповніше може виконувати свої інформаційні завдання і бути найбільш придатним для використання в процесі прийняття рішень, як на стратегічному так і на тактичному рівнях управління. Аналіз існуючих концепцій управління та їх вплив на бухгалтерський облік узагальнено в табл. 1. Таким чином, кожна управлінська концепція висувала свої вимоги щодо змістовного наповнення бухгалтерського обліку, що дає можливість стверджувати: бухгалтерський облік саме під впливом управлінських теорій зазнав найбільших якісних змін:

Таблиця 2

Саме інформаційні потреби менеджменту диктують інформаційні вимоги до бухгалтерського обліку (табл. 2).

Тобто сучасний бухгалтерський облік має представляти собою відкриту систему, яка забезпечує зворотній зв’язок у системі менеджменту і виконує одну з ключових інформаційних функцій.

Саме накопичення взаємопов’язаного впливу означених факторів зумовлюють перехід від однієї облікової парадигми до іншої. Але на сьогоднішній день запропоновані новації, розробки та дослідження щодо окремих об’єктів і процедур обліку фундаментально не вирішують головну проблему розвитку вітчизняного бухгалтерського обліку – формування адаптованої до сучасної економіки методології.

Концепція ринково-орієнтованої звітності. Пріоритетна роль бухгалтерської звітності виявляється в тому, що її цілі і вимоги, що пред'являються до неї, є пріоритетними при розробці концептуальних основ теорії бухгалтерського обліку. Будь-яка організація в тій або іншій мірі постійно потребує додаткових джерелах фінансування, які можна знайти на ринках капіталу. Залучити потенційних інвесторів і кредиторів можливе лише шляхом об'єктивного інформування їх про свою фінансово-господарську діяльність, тобто у основному з допомогою представленої звітності. Адекватність інформації визначається інтересом користувача до найбільш важливих показників бізнесу. В роботі ми вже відзначали, що в даний час теоретичне обґрунтування створення ринково-орієнтованої звітності - одне з найважливіших завдань. У зв'язку з цим найбільша увага приділяється правильному поданням звітності капіталу і вартості.  Тривалий час базисним показником звітності був прибуток. Сьогодні акцент зміщується в бік стратегічної вартості та майбутніх економічних вигод, що призводить до зміни цілей складання і подання звітності. Мета з «характеристики фінансового стану і фінансових результатів» змістилася до «розкриття конкретної ринкової позиції організації на основі концепції капіталу».

Розглядати бухгалтерський облік як упорядковану систему даних про фінансово-господарської діяльності організації вже явно недостатньо, його слід розглядати як цілеспрямовану систему даних про контрольованих активах і керованих економічних очікуваннях. Основними елементами ринково-орієнтованої звітності стають: акціонерна, фінансова та інвестиційна вартість, клієнтський капітал, вартість з урахуванням ризику, неідентифікований гудвіл. Слід зазначити, що існує необхідність внесення в теорію і методологію бухгалтерського обліку змін, що дозволяють правильно відобразити ці елементи.

Необхідність розкриття в обліку і звітності понять вартості і капіталу має безпосереднє відношення до сучасним концептуальним уявленням бухгалтерського обліку. Для обґрунтування необхідності постановки таких питань при розгляді подальшого розвитку теорії і методології бухгалтерського обліку нами зроблено висновок про доцільність більш широкого використання в бухгалтерському обліку в якості оцінки вартості майбутніх економічних вигод (чистого приведеного доходу). Розрахунок чистої приведеної вартості капіталу не може бути зведений до застосування одношаговой процедури: дисконтування майбутніх значень валових доходів і витрат від ведення діяльності, як пропонується в існуючих публікаціях. До уваги слід приймати і такі важливі аспекти, як можливість рефінансування або необхідність кредитування майбутніх позитивних або негативних проміжних результатів фінансово-господарської діяльності. Облік цих аспектів робить істотний вплив на величину чистої приведеної вартості інвестованого капіталу, а в окремих випадках виступає індикатором доцільності здійснення інвестиції. В роботі також відзначається значимість врахування таких показників, як ефективність, внутрішня норма прибутковості, індекс прибутковості і термін окупності. Тільки з урахуванням зазначених показників можна приймати управлінське рішення про інвестування в той чи інший актив. Відзначено, що складання прогнозної звітності можливо тільки в тому випадку, якщо усі взаємопов'язані показники характеризують ефективність інвестування у той чи інший актив.

Існуючі моделі ринково-орієнтованої звітності ми пропонуємо співвіднести з обмеженнями, пов'язаними з досконалістю ринку, можливістю подільності активів, інформаційною прозорістю ринку, доступністю інформації для інвесторів (наявність або відсутність інсайдерської інформації та ін.), Зважених до ризику активів, їх ліквідності.  Облік вищезгаданих обмежень дозволить значною мірою поліпшити придатність моделі для процесів інвестування і створення відповідної ринково-орієнтованої звітності на реальному ринку.

Концепція капіталу і вартості. У бухгалтерському обліку обчислюється і відображається капітал і його похідні. Необхідність розгляду концепції капіталу і вартості визначається в першу чергу тим, що головним засобом комунікації між організаціями і зацікавленими користувачами стає бухгалтерська (фінансова) звітність організацій. Саме вона повинна надавати інформацію, яка була б корисною власникам, інвесторам і кредиторам, а так само іншим користувачам при прийнятті рішень про інвестування, кредитування або схожих за своєю суттю раціональних рішень.

Інформації, що міститься в бухгалтерській звітності, часто недостатньо для прийняття обґрунтованих рішень про інвестування в ту чи іншу організацію. Відомості у складі існуючої бухгалтерської звітності не завжди дають змогу повною мірою оцінити величину майбутнього нарощення активів та перспективи подальшої діяльності організації. У свою чергу, наявність або відсутність таких перспектив багато в чому визначає ринкову вартість організації і, отже, впливає на рішення можливого кредитора або інвестора про надання організації ресурсів у вигляді довгострокового позикового або акціонерного капіталу.

Тому очевидно, що поряд з інформацією бухгалтерської звітності для оцінки ефективності її діяльності слід використовувати показники прибутковості, розраховані на основі грошового потоку, отриманого за звітний період. Дані бухгалтерського обліку є базою для складання звітності і тому для певних цілей поряд з системними даними, узагальненими на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно додатково приводити позасистемні показники бухгалтерського і небухгалтерского характеру.

Багатоаспектність теоретичних і прикладних позицій альтернативних методів оцінки активів. В якості базового напряму в розглянутій концепції використаний метод оцінки за приведеної (дисконтованої) вартості майбутніх потоків грошових коштів. В даний час використання зазначеного методу в основному обмежується вузьким колом активів, насамперед, фінансових інструментів. Формування інформації про розрахункову величину поточної вартості організації на основі дисконтування прогнозних величин грошових потоків (поточної вартості вкладеного капіталу) сприяє підвищенню прозорості бухгалтерської звітності і руху в напрямку змінених потреб інвесторів.

Концепція капіталу і вартості повинна включати аналіз приросту вкладеного капіталу. Необхідність такого аналізу виникає в силу недостатньої розробленості у вітчизняній літературі проблеми використання в бухгалтерському обліку і звітності приведеної (дисконтованої) вартості майбутніх потоків грошових коштів.

Концепція капіталу і вартості дозволяє комплексно поглянути на питання, спрямовані на підвищення прозорості бухгалтерської звітності за рахунок розширення використання показників, розрахованих на основі дисконтування майбутніх грошових потоків та характеризують прибутковість вкладеного капіталу. Як складова концепції вартості і капіталу розглядається концепція поточної вартості вкладеного капіталу як основного інструменту підвищення прозорості бухгалтерської звітності.

Розглянута концепція в максимальній мірі має відображати принципи МСФЗ, які містять концепцію капіталу і підтримки капіталу. При розробці концепції капіталу і вартості прийняті до уваги концепції: фінансового капіталу і фізичного капіталу. У тому випадку, якщо користувачів цікавить підтримання номінально інвестованого капіталу з урахуванням змін купівельної спроможності грошей, то застосовується фінансова концепція. Коли користувачів цікавлять виробничі можливості організації, тоді застосовується концепція фізичної підтримки капіталу. В обох концепціях прибуток — це залишкова величина після вирахування витрат з доходів, з урахуванням коригувань, що забезпечують підтримання капіталу на рівні, відповідному його величиною на початок звітного періоду. Перевищення витрат над доходами визнається збитком, що зменшує величину капіталу.

Згідно з фінансовою концепцією підтримки капіталу капітал зберігається, якщо його величина до кінця звітного періоду за вирахуванням сум, внесених акціонерами або виплачених акціонерам, дорівнює його величиною, зафіксованою на початку того ж звітного періоду. Будь-яке перевищення вартості активів або зниження сумарної вартості зобов'язань, або того й іншого разом визнається як прибуток звітного періоду.Відповідно до фізичної концепцією підтримки капіталу капітал зберігається, якщо організація в кінці звітного періоду має такий же рівень виробничого потенціалу та управлінських можливостей, який вона мала на початку цього ж періоду.  В якості основи для оцінки активів і зобов'язань приймається поточна вартість.  Всі зміни цін, що відбиваються на вартості активів і зобов'язань, враховуються при визначенні очікуваних фізичних виробничих можливостей організації і вважаються коригуваннями вартості функціонуючого капіталу.

Концепція справедливої вартості в загальній концепції бухгалтерского обліку. Існують різноманітні методи оцінки активів, передбачені міжнародними стандартами фінансової звітності та російськими правилами. Аналіз таких методів з позиції корисності інформації для прийняття економічних рішень дозволив автору припустити, що жорстке протиставлення історичних цін і справедливої вартості неправомірно, а вибір однієї оцінки і повне заперечення іншого призводять до спотворення окремих характеристик господарюючого суб'єкта. Це означає, що можливе застосування множинності оцінок у фінансовій звітності і складання альтернативної звітності.

Найважливішою характеристикою форм і видів справедливої вартості активів є їх оцінка з позицій об'єднаного критерію вкладення коштів: «прибутковість — ризик — ліквідність», який відображає суперечливість цілей інвестування та вимог, що пред'являються до інвестиційних активів. Існують стійкі залежності між прибутковістю, ліквідністю і ризиком. Вони виражаються в тому, що, як правило, по мірі збільшення прибутковості знижується ліквідність і зростає ризик вкладень. У роботі запропоновано методику оцінки справедливої вартості активу, що розраховується на основі трьох його параметрів: прибутковості активу, його ризику і ліквідності.

Дані оцінки свідчать про те, що, в принципі, немає інвестиційних цінностей, що відповідають одночасно всім складовим критеріям. Так, дохід від акцій у вигляді дивіденду може бути відсутнім або бути незначним. Однак, якщо врахувати можливість підвищення прибутку в результаті зростання курсу акцій, оцінка в даному випадку стає більш високою. Разом з тим зниження курсу акцій може призвести до зменшення доходу аж до появи збитків. Крім того, при вкладенні коштів в акції не можна повністю виключити ризик втрати їх вартості в результаті банкрутства організації. Градація за ступенем ліквідності обумовлена наявністю постійної можливості вилучити кошти. Вона пов'язана з ризиком втрат через коливання вартості або курсу активів, звідси випливає умовно-позитивна оцінка стосовно до акцій і дорогоцінним металам.

Під ліквідністю в роботі розуміється здатність окремих видів активів бути швидко конверсируемыми в грошову форму без втрати своєї поточної вартості в умовах сформованої кон'юнктури ринку. Таке поняття ліквідності характеризує її як функцію часу (періоду можливого продажу) та ризику (можливої втрати вартості майна при терміновій його продажу).

Порядок обліку фактів господарської діяльності різний для активів та операцій. Переоцінка активів, що обліковуються за справедливою вартістю, відноситься на фінансові результати, а операції в оцінці за справедливою вартістю капіталізуються.

Спосіб оцінки справедливої вартості залежить від виду активу та можливості вимірювання його вартості. Справедлива вартість завжди, коли можна, оцінюється за цінами активного немонополизированного ринку, на якому продавець і покупець діють без посередників, що володіють всією повнотою інформації і не можуть впливати на ціни. Якщо ринкова оцінка неможлива, то справедлива вартість приймається рівною доходу від використання даного активу протягом терміну його служби. Нарешті, якщо і цей вид оцінки виявиться неможливим, то в якості оцінки справедливої вартості приймається відновна вартість.

Таблиця 3

Вибірка по поняттю «Справедлива вартість»

 Висновки

 Підсумовуючи існуючі концепції і парадигми обліку, їх зміст і напрямки еволюції, можна відзначити, що рушійною силою цих перетворень є три ключові фактори:

1) зміни історичного періоду, які зумовлюють перехід від однієї економічної моделі до іншої;

2) інституціональні перетворення, які визначають систему регулювання бухгалтерського обліку та звітності;

3) зміни управлінських концепції, які визначають перелік функції та вимоги до деталізації бухгалтерської інформації.