Тема 4. Теорії бухгалтерського обліку

Мінова теорія. Мінова теорія мала велике значення в історії російської облікової думки, адже вона виникла в Росії в минулому столітті і тривалий час була досить поширеною. Вперше вона була викладена в 1888 р. А.М. Вольфом, редактором і видавцем журналу “Счетоводство”, що виходив з 1888 по 1904 р. Пізніше ця теорія була розвинута і поглиблена Є.Є. Сіверсом, що розробив і видав в 1901 р. на її основі систематизований курс “Общее счетоводство”, а в подальшому була основою досліджень М.О. Блатова.

За даною теорією всі цінності поділяються на три основні групи: речові, грошові та умовні (В.А. Маздоров перші дві групи об’єднував в одну загальну групу так званих дійсних цінностей). Під умовними розуміли зобов’язання провести оплату. При цьому цінності виступають потоками в формі “міни” - обміну одних цінностей на інші. Але обмін повинен бути завжди еквівалентним, тому подвійний запис виступає природним наслідком обміну.

А. Вольф писав: “Повна діяльність будь-якого підприємства зовнішнім виглядом відображається у ряді окремих торгових випадків або операцій; в їх основу покладено обмін. Будь-який обмін передбачає дві дії - отримання і видачу - і створює два питання: що ми отримуємо при обміні і що ми віддаємо. Відповіді на ці питання можуть бути різними, в залежності від характеру обмінних операцій: 1) можливий безпосередній обмін одних цінностей на інші, або обмін цінностей на обмінну одиницю, тобто на гроші; 2) обмін цінностей на послуги. Звідси випливає і інший вид обміну, який, в свою чергу, передбачає два питання: яку цінність ми даємо і що отримуємо і навпаки”. А. Вольф зробив важливий висновок: “Для здійснення всіх записів основним правилом вважається наступне: статті, по яких рахунок здійснює видачу, записуються йому в кредит, в праву сторону; статті ж, по яких він отримує, записуються йому в дебет, в ліву сторону”.

Російський вчений Є.Є. Сіверс намагався розкрити економічну концепцію подвійного обліку в своєму виступі на тему “Счетоведение и счетоводство” 6 лютого 1892 р. в петербурзькому Товаристві для розповсюдження комерційних знань.

Є.Є. Сіверс охарактеризував порядок запису операцій по рахунках таким чином: “Знаючи, - писав він, - що кожний оборот зводиться до обміну, що обмін складається з отримання однієї цінності і видачі іншої і, що кожний рахунок поділяється на дві сторони - надходження і вибуття, не можна не дійти висновку, що кожний оборот, виражений в тій чи іншій сумі, повинен бути записаний двічі і до того ж на двох різних рахунках: на лівій (прибутковій) стороні рахунку, відкритого для цінностей, до групи яких належить отримана цінність і на правій (видатковій) стороні рахунку, відкритого для цінностей, до групи яких належить віддана цінність”. І далі:в цьому полягає основний закон рахівництва, який називається законом подвійного запису господарських оборотів”.

В розвиток своєї теорії Є.Є. Сіверс створює класифікацію економічних оборотів, виходячи із обміну. Він розрізняє наступні операції: 1) натуральний обмін, 2) купівля-продаж, 3) кредитні угоди, 4) депозитні угоди. В усіх цих операціях вихідним пунктом є акт обміну. Крім цього, вчений передбачає існування операцій, які зводяться до переміщення і видозмінювання цінностей.

Теоретичні положення, розроблені Є.Є. Сіверсом, набули великого розповсюдження в Росії. Вони широко висвітлювались на сторінках журналу “Счетоводство”, редактор якого А.М. Вольф в своїй праці “Двойная бухгалтерия в популярных очерках” був повністю солідарний з теорією Є.Є. Сіверса. З 1902 р. починають видаватись навчальні посібники Є.Є. Сіверса, рекомендовані офіційними навчальними програмами.

Таким чином, згідно мінової теорії кожний рахунок представляє ту чи іншу цінність - дійсну або умовну. Іншими словами, рахунки розглядаються як речові, але по відношенню один до одного виявляються або боржниками (дебіторами), або позичальниками (кредиторами). З цієї точки зору рахунки розглядаються як особові. Тут мінова теорія доповнює юридичну.

Логічна теорія, або як її називає М.С. Помазков - філософська, була запропонована Л. Гомбергом. Її суть полягала в тому, що всі господарські операції розглядались незалежно від того, хто їх виконує (суб’єкт) і з яким майном ці операції проводяться (об’єкт). Автор вважав, що завданням облікових наук є дослідження господарської діяльності з метою з’ясування раціональності економіки. А отже, облікові науки вивчають економіку підприємства, тому Л. Гомберг науку про господарський облік називав економологією (економологія - наука, що вивчає феномени економічної діяльності, підкоряючи їх раніше встановленим правилам. Її об’єктом не є ні бухгалтерська, ні особиста робота економістів, а вивчення феноменів, які випливають з цієї роботи). Операції, які розглядаються з таких позицій, набувають характеру господарських явищ, що підкоряються в своєму розвитку закону причинності. Дослідження господарських явищ вимагають встановлення їх причинно-наслідкової залежності. Згідно з філософською теорією між окремими господарськими явищами завжди існує певна причинна залежність. Так, кожне господарське явище представляє собою наслідок будь-якого іншого господарського явища, що мало місце раніше, і в той же час є причиною ще одного господарського явища, яке випливало з розглянутого раніше. На думку Л. Гомберга, початковий рух капіталу на підприємстві може бути представлений наступним записом: капіталіст - кредит, а підприємство - дебет. В кожному русі капіталу розрізняють два пункти: початковий - причина руху і кінцевий - його наслідок.

Вивчення господарських процесів з точки зору причини і наслідку, на думку Л. Гомберга, лежить в основі облікової дисципліни. Вона є рахунковеденням, оскільки до функцій останнього належать збір однорідних господарських операцій в розрізі їх причин та наслідків, а також віднесення їх до особливих груп або рахунків. Оскільки кожне господарське явище може бути одночасно і причиною, і наслідком, тому рахунки, в свою чергу, мають дві сторони: дебетову і кредитову. Для забезпечення необхідної системи у вивченні господарських явищ в обліку здійснюється групування їх сукупності за допомогою рахунків. Рахунок, таким чином, відображає однорідні явища, які відбуваються з відповідними цінностями. При цьому записи явищ по рахунках ведуться в наступному порядку: якщо явище розглядається як причина, воно реєструється по кредиту відповідного рахунку, якщо ж воно розглядається як наслідок, то його реєструють по дебету відповідного рахунку. Такий порядок Л. Гомберг сформулював наступним чином: рахунки мають дві сторони: кредит - відображає вибуття цінностей, початок руху і його причину, і дебет - надходження цінностей, кінець руху і його наслідок. Оскільки рух капіталу знаходиться в межах двох кінцевих пунктів - причини і наслідку - і відображається в обліку двічі з двох сторін рахунків, то підсумки кредиту і дебету дорівнюють, і сальдо рахунків балансується. Таким чином, закон подвійності згідно з філософською (логічною) теорією має у своїй основі єдність причини і наслідку господарських явищ, які відображаються в бухгалтерському обліку.

Отже, сукупність записів по кредиту будь-якого рахунку — це сума початкових моментів руху цінностей, які обліковуються на цьому рахунку — її вибуття з рахунку або, іншими словами, сума причин господарських явищ; з іншого боку, всі дебетові записи повинні давати суму кінцевих моментів надходжень на цей рахунок, тобто суму наслідків господарських явищ. Шляхом віднімання цих сум одна від одної ми отримуємо залишок або сальдо цього рахунку. Ці дебетові і кредитові сальдо утворюють відповідно Актив і Пасив балансу. Для більшої ймовірності своїх роздумів Л. Гомберг наводить відповідний наочний приклад побудови балансу даного господарства:

а - b = + f позитивне сальдо, активне

с - d = - hвід’ємне сальдо, пасивне

b - а = - fвід’ємне сальдо, пасивне

d - с = + h позитивне сальдо, активне

f + h) - (f + h) актив = пасив

В цій таблиці окремі рядки відображають рахунки, в яких показано порівняння дебетових і кредитових записів з метою виведення відповідного сальдо, яке, в залежності від перевищення тих чи інших сум записів, може бути активним (дебетовим) або ж пасивним (кредитовим). В кінцевому підсумку, сальдо рахунків утворюють баланс господарства.

Таким чином, філософська теорія розглядає баланс як таблицю, в Активі якої перераховуються наслідки причин, зазначених в Пасиві: “Пасиви - суть причини, Активи - суть наслідку”, - говорить Л. Гомберг.

Сучасний економічний напрямок облікових теорій представлений наступними матеріалістичними теоріями, які ґрунтуються на тезисі про те, що предметом бухгалтерського обліку виступають: цінності, ресурси, засоби та їх джерела.