Тема 4. Теорії бухгалтерського обліку
1. Поняття облікових теорій, їх функції
Обліковою теорією називається така послідовність міркувань, яка в своїй сукупності пояснює та принципово обгрунтовує закон подвійності господарських операцій і метод подвійного запису.
Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда визначають теорію бухгалтерського обліку як “узгоджену сукупність гіпотетичних, концептуальних і прагматичних принципів, що формують загальну систему орієнтирів для дослідження природи бухгалтерського обліку”. Основна мета теорії бухгалтерського обліку згідно з цим визначенням - систематизувати логічно взаємопов’язані принципи, які б були основою орієнтирів для оцінки і розвитку облікової практики.
Між теорією бухгалтерського обліку і його практикою існує певний зв’язок: теорія призначена дати розумне пояснення тому, що практично роблять або збираються робити бухгалтери. Іншими словами, перегляд і зміна принципів обліку обумовлені прагненням знайти вирішення проблем, що виникають в бухгалтерському обліку, і сформулювати теоретичну базу дисципліни. Застосування теорії може мати також і реальне практичне значення. Наприклад, використання того чи іншого методу визначення отриманого доходу може вплинути на життя конкретних зацікавлених сторін.
Зв’язок теорії і практики бухгалтерського обліку розкривається Р.Чамберсом наступним чином: теорія призначена для практики. Навряд чи ми будемо використовувати метод, що не відповідає науковим критеріям, в той час як науковий метод виключає явні протиріччя, гарантує надійність практичної діяльності, обгрунтованість висновків, цінність інформаційних послуг, що надаються апарату управління та їх клієнтам. Сьогодні виділяють наступні підходи в теоріях бухгалтерського обліку (табл. 6.1).
Таблиця 6.1
Підходи в теоріях бухгалтерського обліку
Підхід | Суть підходу |
|---|---|
І | 2 |
Прагматичний | Підхід, який грунтується на розгляданні та вивченні відносин господарюючих суб’єктів, які отримують та використовують облікову інформацію для прийняття управлінських рішень. Групові інтереси не тільки різні, але й прямо протилежні, що призводить до боротьби за ті чи інші семантичні трактування, ті чи інші бухгалтерські стандарти та нормативні документи |
Семантичний | Підхід, який грунтується на: 1) розкритті значення тих мовних одиниць - слів або словосполучень, які використовуються для визначення тих чи інших бухгалтерських категорій; 2) визначенні того, наскільки та чи інша облікова інформація, яка представлена в первинному документі, дозволяє адміністрації підприємства вимірювати ймовірність досягнення поставленої мети. Зміст і значення облікової інформації залежать від того, як вона інтерпретується читачем бухгалтерської інформації. Наприклад, стаття “Грошові кошти” в Звіті про фінансовий стан підприємства достатньо чітко сприймається саме в тому розумінні, в якому його використав бухгалтер. 3 іншого боку, стаття “Витрати майбутніх періодів” не має однозначного тлумачення за межами того процесу, в якому ці витрати виникли. Роль теорій, які роблять акцент на семантиці, полягає в тому, щоб знайти засоби поліпшення тлумачення бухгалтерської інформації |
Синтаксичний | Підхід, який грунтується на вивченні структури облікових категорій та взаємовідносин між ними. В основі подвійної бухгалтерії синтаксичний підхід зводиться до правил кореспонденції рахунків, тобто до вміння складати проводки. В більш широкому аспекті синтаксичний підхід визначений семантичним, оскільки кореспонденція рахунків (бухгалтерських категорій) регулюється методологією, яка вибирається заздалегідь |
Аксіоматичний (математичний) | Підхід, згідно з яким основа теорії створюється у формі математичних моделей, які використовують матричну алгебру та символічну логіку. Обмеження можуть бути виражені в формі математичних виразів. Отже, починаючи з базових постулатів та правил логічного висновку, можна формулювати теореми, які перевіряються математичними викладеннями. Таким чином, аксіоматичний підхід може забезпечити достатньо точне (суворе) застосування дедуктивного методу. Проте його головний недолік полягає в тому, що якщо один з постулатів неправильний, то й висновки можуть виявитися неправильними. Існує також думка, що цей підхід досить далекий від реальності, щоб створювати працюючі принципи чи формувати основу для реалістичних практичних рекомендацій. |
Нормативний (пропонуючий) | Підхід, що регламентує, яким чином та які саме облікові дані надавати та якою методикою при цьому користуватись. |
Позитивний (описовий) | Підхід, який намагається встановити та пояснити, як фінансова інформація представляється та повідомляється користувачу облікових даних |
Функція теорії бухгалтерського обліку полягає в тому, щоб пояснити, яким чином пов’язані явища і події. Будь-яка облікова теорія повинна пояснювати, як певні символи, що відповідають окремим фактам господарського життя, можуть бути використані апаратом управління та іншими особами для висновків і оцінки минулих і майбутніх дій. Загальне тлумачення окремих ідей не складає “теорії”. Опис того, що означають “витрати”, “доходи”, “діюче підприємство” та інші терміни, не є теорією, це лише визначення. Але визначення недоцільні, доки кожен термін не поставлений у відповідність будь-яким фактам господарського життя.
Теорії бухгалтерського обліку визначають і як незалежні судження, що пов’язують облікові оцінки з моделями і методами прийняття рішень. Виділяють два напрямки досліджень:
1) прогнозованості облікових оцінок;
2) їх поведінського (біхевіористичного) значення.
Вцілому головною функцією теорії бухгалтерського обліку є створення концептуальної основи для розвитку нових ідей і допомога в процесі облікового вибору.
Теорією називається сукупність взаємопов’язаних принципів (концепцій), визначень і суджень, що формують систему уявлень про явища, яка дозволяє ці явища пояснювати і попереджувати. Згідно з Р. Чамберсом, “теорія - це упорядкована сукупність тверджень про клас предметів і клас подій, які в нашому розумінні взаємопов’язані”.
Побудова теорії. Довгий час процес побудови і верифікації теорії займав дослідників, що цікавилися філософією науки. Але в сфері бухгалтерського обліку це питання стало темою дослідження і обговорення зовсім недавно. Цей інтерес виявився в різних формах, починаючи зі спроб виявити взаємозв’язок між теорією і практикою обліку і закінчуючи більш абстрактними пошуками в області метафізики і філософії.
В якості основних характеристик теорії виділяють наступні. Теорія:
- складається з базових знань;
- не має внутрішніх протиріч; пояснює і (чи) попереджає явища;
- вказує на ідеал;
- дає найкращі рекомендації для практичного керівництва; ставить задачі і пропонує їх вирішення.
Докорінною вимогою до побудови теорії є її узгодженість з теорією пізнання, тобто епістемологією, предмет якої складають природа і процеси формування знань. Іншими словами, епістемологія передбачає звернення до таких питань: “Як ми зможемо знати, що ми знаємо?”, “Як ми відрізняємо знання від судження чи віри?”, “Як ми відрізняємо правду від брехні?” тощо. Існують дві основні епістемологічні концепції: емпіризм і раціоналізм. В той час як емпірики стверджують, що всі наші ідеї підкріплені досвідом, раціоналісти вважають, що ми володіємо знаннями, які не залежать від досвіду, наприклад, такими, як принципи логіки чи математичні істини.
Теорія представляє собою систему узгоджених суджень чи тверджень. Судження — це з’ясувальне речення, що має оцінку істинності (істинно, помилково, можливо істинно тощо) в залежності від природи доказу, необхідного для встановлення оцінки істинності суджень. Останні можуть бути поділені на дві категорії: апріорні і апостеріорні.
Апріорні судження — це твердження, оцінка істинності яких може бути встановлена за допомогою одних лише умовиводів чи шляхом аналізу значень використаних слів, наприклад: “2 + 2 = 4” чи “у трикутника три сторони”. Вони відомі також як аналітичні судження і використовуються як основа для побудови теорій в аналітичних науках, таких, як математика і логіка.
Апостеріорні судження - це твердження, оцінка істинності яких може бути визначена тільки на підставі фактів, наприклад: “червоний колір означає “стоп” чи “Микола - одружений”. Оцінка істинності цих тверджень не може бути встановлена на підставі змісту, що вкладається в слова, які використовуються і потребують подальшої перевірки та співставлення з фактами. Такі судження також називаються синтетичними чи емпіричними і використовуються як основа для побудови теорій в емпіричних науках (наприклад, фізиці чи бухгалтерському обліку).
Класифікація теорій бухгалтерського обліку. Теорії можна класифікувати за методом обгрунтування і за цілями.
Класифікація за методом обгрунтування. В побудові теорії бухгалтерського обліку застосовують наступні підходи (табл. 4.2)
Таблиця 4.2
Підходи до побцдови теорії бухгалтерського обліку
Підхід | Суть |
|---|---|
Дедуктивний | В дедуктивному підході обгрунтованими вважаються доведення, які неможливо підтвердити посиланням і спростувати висновок таким чином, щоб не прийти до протиріччя. Дедуктивній підхід включає в себе: - визначення цілей бухгалтерської звітності; - вибір “постулатів” бухгалтерського обліку; - виведення облікових “принципів”; - розробку “методичних прийомів” бухгалтерського обліку |
Індуктивний | Індукція - це метод обгрунтування, згідно з яким загальний закон чи принцип виводиться з одиничних явищ, що спостерігаються, рух думки від окремого до загального. Індуктивний підхід включає: - запис всіх спостережень; - їх аналіз і класифікацію для виявлення зв’язків, що повторюються (“подібності”, “схожості”); - індуктивний висновок узагальнень і принципів бухгалтерського обліку спостережень, які відображають зв’язки, що повторюються; - перевірку узагальнень |
Прагматичний | Метою даного підходу може бути вирішення проблеми, яке є “придатним для роботи”, і не обов’язково оптимальним, тобто таким, яке було б визнане корисним, незалежно від того, чи було воно перевірено на відповідність певній гіпотезі |
Етичний | Етичний підхід робить наголос на концепціях правдивості, справедливості. Цей підхід обмежений стосовно теорії бухгалтерського обліку |
Поведінський (біхевіористичний) | Цей підхід орієнтований на сприйняття і реакцію на облікову інформацію окремих осіб і груп. Він важливий з погляду на те, що метою бухгалтерського обліку часто називають забезпечення інформацією процесу прийняття рішення |
Комунікаційний | Цей підхід, як і поведінський, підкреслює таку функцію бухгалтерського обліку, як інформаційне забезпечення. Його мета - визначити, чи сприймає користувач облікову інформацію так, як це було передбачено |
Нормативна (пропонуюча) і позитивна (описова) теорії. Теорія - це сукупність суджень. Дедуктивні системи грунтуються на апріорних (аналітичних) судженнях, а індуктивні — на апостеріорних (синтаксичних/емпіричних). Розбіжності між апріорними і апостеріорними судженнями відображають традиційні філософські дискусії про природу і умови пізнання (наприклад, раціоналізм на противагу емпіризму). Однак, при формуванні теорій в будь-якій дисципліні, за винятком чисто аналітичних наук, таких, як математика і логіка, необхідні обидва види суджень. Жодна теорія не може повністю обходитися без апріорних суджень.
Цілі нормативної і позитивної теорії різні, але межа між ними не завжди очевидна. Шредер говорить, що “терміни “позитивний” і “нормативний” використовувалися в настільки різних контекстах, що втратили будь-яку ясність значення”. Баттерворс, Гіббінс і Кінг мають аналогічну точку зору. Вони стверджують: різниця між нормативною і позитивною теоріями інколи малопомітна, і часто одні й ті ж самі теоретичні обмеження інтерпретуються як нормативні чи позитивні в залежності від конкретних потреб дослідника. Іншими словами, вихідна теорія не є ні нормативною, ні позитивною, але може бути тією чи іншою в залежності від способу її застосування. Наприклад, при кваліфікації неокласичної теорії фірми, багато хто віднесе її до “нормативної'”, спираючись на твердження: “щоб максимізувати прибуток, доведіть маржинальні витрати до рівня маржинального доходу”. Але Фрідман вважає її позитивною теорією, цінності якої (для нього) визначаються її здатністю передбачити реакцію фірми на різні співвідношення попиту та Пропозиції на ринку.
Р. Чамберс підкреслює, що наукові знання є водночас позитивними і нормативними. Він наводить наступний приклад: якщо вірне те, що гази чи рідини розширюються при нагріванні чи пониженні тиску, вірно і те, що всілякий і кожен повинен підвищувати температуру чи понижувати тиск, щоб отримати розширення газів та рідин. Перше твердження позитивне, а друге нормативне. Логічно і практично вони еквівалентні. Це означає, що описове може бути пропонуючим, і навпаки, шляхом простої зміни порядку викладення.
Насправді, між позитивними і нормативними теоріями спостерігаються аналогії. Наприклад, як відзначають Баттерворс, Гіббінс і Кінг, два типи теорії використовують дедуктивну логіку на основі апріорних суджень. Гаффікін також доводить, що для дослідження на загальній пропонуючій і окремій описовій стадіях розвитку теорії використовуються одні й ті ж філософські основи.
Прихильники апріорного підходу вважаються нормативістами, оскільки відштовхуються від визначених суджень, які, за їх твердженням, повинні пояснюватися чи підтверджуватися теорією. Некритичний емпірист, якого називають сьогодні позитивним дослідником, виходить в дійсності практично з тих же позицій. Вибір задачі і можливі варіанти рішення для них однаково нормативні.
Розбіжності полягають в тому, що позитивні твердження можна перевірити емпірично, а нормативні - ні. Більш того, в той час як позитивні теорії займаються попередженням явища, що спостерігається, нормативні мають справу з твердженням типу “засіб - мета”, наприклад: “якщо вихідні дані поставленої задачі можуть бути подані моделлю X, а Ви бажаєте одержати В, робіть А”. Основна проблема тут в тому, що нормативне твердження не можна спростувати, наприклад, якщо ми робимо А, але відбувається С (замість В), це не спростовує передбачення взагалі, оскільки ми не знаємо, чи достатньо адекватно модель X характеризувала обставини.
Нормативний і позитивний бухгалтерський облік. З історичної точки зору теоретичне вивчення бухгалтерського обліку набуло суттєвих змін в частині питання методів їх вирішення.
С. Хендерсон, Пейрсон і Браун виділяють і називають різні періоди, розвитку облікової теорії: період загальної пропонуючої теорії (1955-1970 рр.) і період окремої описової теорії (після 1970 р.). В останні роки позитивна концепція бухгалтерського обліку привертає увагу багатьох дослідників. Прийнято вважати, що позитивний облік представляє собою верховну парадигму в сучасному дослідженні бухгалтерського обліку. В даному розділі подано огляд нормативних і позитивних бухгалтерських досліджень, причому особлива увага приділена питанням, що стосуються дослідження позитивного обліку.
Нормативні теорії бухгалтерського обліку. Період загальної пропонуючої, чи нормативної теорії особливо в 60-і роки XX ст., часто називають золотим сторіччям в історії апріорного типу дослідження бухгалтерського обліку. В цей період методологія обліку значно поповнилася. Зокрема, можна виділити праці Е.О. Едварда і П. Белла, Р. Маттесича, Бедфорда, Американської бухгалтерської асоціації, Р. Чамберса, Ю. Ідзірі і Стерлінга. Р. Чамберс закликав до методологічного обмеження жорсткості в дослідженні бухгалтерського обліку і доводив, що для будь-яких теоретичних досліджень вченими застосовується єдина методологія. Теорії, які досліджувались Р. Чамберсом, Стерлінгом і Р. Маттесичем, свідчать також про знання авторами літератури, з філософії науки. Основними нормативними теоріями бухгалтерського обліку у 60-і роки були: безперервний облік за сучасною вартістю (continiously contemporary accounting, СоСоА) та облік за ціною заміщення (replacement price accounting, RP А). Серед інших - облік за собівартістю (історичною вартістю) з коригуванням на рівень цін, або облік за поточною купівельною вартістю (price-level adjusted historical cost accounting or current purchasing power accounting, CPP), облік за ціною вибуття (deprival value accounting), який оснований на концепції цінності для підприємства (value to the business) та облік за приведеною поточною вартістю (present value accounting, PVA). Облік за поточною вартістю (current cost accounting), який став популярним у 70-і - на початку 80-их років, був різновидом RPA та спирався на концепцію цінності для підприємства. Дві основні теорії, безперервний облік за сучасною вартістю та облік за ціною заміщення, мають ряд спільних рис: :
- вони ринково-орієнтовані і використовують метод, відмінний від методу обліку за собівартістю;
- містять власні концепції “фактичного” доходу та фінансового стану;
- в них припускається, що першочерговим завданням управління є максимізація прибутку;
- вони будуються на базі дедуктивного обгрунтування та концептуальної суворості;
- вони дотримуються підходу корисності для прийняття рішень, адже інформаційне забезпечення процесу прийняття рішень розглядається як основна функція фінансової звітності.
Нормативна теорія будується логічно і несуперечливо на базі певної мети. Нормативні теорії підлягають критиці в основному за оціночні судження, навіть дехто не вважає їх науковими. Іншою причиною незадоволення нормативними теоріями була можливість створення в їх межах загальноприйнятої теорії бухгалтерського обліку. Різноманітні теорії, які виходять з різних цілей, виступали на захист різних облікових методів. В результаті ті, хто очікував, що теорія стане керівництвом для практики, були розчаровані. Нормативне дослідження бухгалтерського обліку критикувалося за відсутність концепції благоустрою або методології проведення відповідних досліджень. Намагаючись вирішити це питання, Моузес передбачав, що концептуальна основа подання фінансової звітності забезпечує дослідників також основою та методологією для структуризованого нормативного дослідження та що таке дослідження може бути проведено у відповідності до наукового методу. З цією метою Моузес, використовуючи методологію оцінки правил, сформульовану в БРАС 2 (Положення про концепцію бухгалтерського обліку 2) і БРАС 6 (Положення про концепцію бухгалтерського обліку 6), виділяє в дослідженні нормативного бухгалтерського обліку наступні шість напрямків вивчення:
- узгодженості облікового правила з іншими обліковими правилами,
- зрозумілості облікового правила,
- релевантності облікового правила,
- нейтральності облікового правила,
- наслідків застосування облікового правила для репрезентативно достовірного відображення у звітності або інших документах відповідних господарських процесів,
- ефективності застосування облікового правила.
Моузес зазначає також яким чином може проводитись дослідження по кожному із зазначених напрямків. Наприклад, метою дослідження узгодженості буде наведення свідчень того, що неузгоджені стандарти перешкоджають сприйняттю користувачем цілісності фінансових звітів. Метою дослідження зрозумілості буде тестування репрезентативної групи користувачів, для визначення, характеру інтерпретації ними фінансової облікової інформації.
Поділ економічної думки на різні теорії та школи, що пропонували різні автори, наведений в таблиці 4.3.
Таблиця 4.3
Облікові теорії та школи В працях різних авторів
Автор | Облікові теорії |
|---|---|
Г алаган А.М. Учебник счетоведения. - М. “Общее счетоведение”. Ч. I, 1916 | с* балансова мінова =6 юридична =6 економічна О теорія Л. Гомберга |
Гальперин Я. М. Учебник балансоведения (методы учета на основе баланса) Часть I. Изд. Практического Счетоводного Института им. Г. Зиновьева. Тифлис, 1926.-288 с. | <=> схоластична <=> персоналістична => мінова => школа рахунків господарських явищ <=> двох рядів => позитивна сР школа балансу |
Гуляев А.И. Начала коммерческого счетоводства. 1913 | О економічна => правова ^ балансова => математична <=> філософська |
Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917-1972 гг.). М., “Финансы”, 1972. - 320 с. | => правова мінова =6 теорія двох рядів або математична о логічна |
Навіть такий, досить поверховий огляд облікових теорій переконує, що брати за основу погляд конкретного автора (авторів) при вивченні цієї проблеми практично неможливо. Названі теорії необхідно класифікувати за певними ознаками, це полегшить вивчення питання становлення та розвитку світових облікових теорій.
М.С. Помазков наводить наступну класифікацію облікових теорій, базисом якої виступають основні фактори господарства: господарюючий суб’єкт і об’єкт господарської діяльності (схема 4.1)
