Тема 4. Теорії бухгалтерського обліку

Прямою протилежністю аналітичних теорій, на думку М.С. Помазкова, є матеріалістичні облікові теорії синтетичного характеру або, як їх ще називають - балансові теорії. Як вже зазначалося, ці теорії в основу своїх досліджень покладають баланс.

Балансова теорія, з точки зору обґрунтування методу подвійного запису, внесла суттєвий перелом в теорію обліку. Подвійний запис став пояснюватись змінами, що відбулися в складових частинах балансу під впливом операцій, які відображаються на рахунках. Ці зміни не можуть порушити балансового рівняння між активом і пасивом. Господарські ж операції відображаються як рівні і протилежні зміни в складових частинах активу чи пасиву, або як одночасні зміни в активі та пасиві. При вивченні характеру впливу господарських операцій на баланс було встановлено, що всі без винятку господарські операції є подвійними за самою своєю природою, оскільки всі вони викликають подвійну зміну балансу, причому таку, що рівність підсумків активу і пасиву балансу ніколи не порушується. Звідси виводиться основний обліковий закон — закон подвійності господарських операцій в розумінні кожного подвійного впливу на баланс.

До балансової теорії перейшли майже всі відомі на той час представники облікової думки.

Щодо автора теорії й досі ведуться гострі дискусії. Ким же була запропонована дана теорія? На думку Я. Гальперіна, авторство балансової теорії несправедливо приписано німцям, які стверджують, що її вперше запропонував і обґрунтував німецький професор Альберт Кальмес в 1912 р. Проте це твердження суперечить істині: балансова теорія обліку створена не в Німеччині, а в Росії, причому її виникнення відноситься не до 1912 р., а до 1889 р.

Перша робота з балансової теорії була написана І.П. Руссіяном. В його праці “Теория двойного счета имущества”, що була надрукована в Одесі в 1889 р., представляла собою витяг з його ж твору “Основания двойной бухгалтерии”, де вперше були висвітлені основи балансової теорії обліку.

Після цього в 1900 р. в Одесі вийшла праця, яка мала назву “Краткий учебник коммерческой бухгалтерии”, автором якої є М.С. Лунський, і в якій вперше були викладені основні моменти нової балансової теорії обліку.

Між представниками теорії балансу і теорії рахунку розгорталась запекла боротьба. В 1908 р. в Московському товаристві бухгалтерів виступив Г.А. Бахчисарайцев з доповіддю на тему “Як потрібно вивчати бухгалтерію. Думки про закон подвійного запису і про баланс . Автор стояв на позиціях теорії балансу, і між ним і автором теорії рахунку Є.Є. Сіверсом дещо пізніше відбувся диспут в Товаристві розробки і розповсюдження облікових знань.

В 1909 р. відомий вчений проф. Р.Я. Вейцман підготував до першого видання “Курс счетоводства”, який отримав загальне визнання і витримав 17 перевидань. В цій роботі автор дотримується позиції балансової теорії. В 1910 р. в Красноярську вийшов з друку додаток до книги М.У. Попова “Математический метод бухгалтерии”, де була дана математична інтерпретація балансової теорії, що застосовувалась до трактування її Г.А. Бахчисарайцевим.

Подальшого розвитку та поглиблення балансова теорія набула в працях відомого теоретика російського обліку дореволюційного періоду О.П. Рудановського, перша друкована праця якого “Общая теория учета” вийшла в 1911 р.

О.П. Рудановський підняв значення балансу на небувалу до того часу висоту, проголосивши баланс синтезом юридичних, економічних і фінансових відносин.

В працях О.П. Рудановського вперше отримала поглиблене трактування проблема горизонтального поділу балансу за функціональними ознаками, що призвело до розкладу єдиного балансу на окремі аналітичні баланси - постачання, виробництва та збуту. Принцип поділу балансу з успіхом використовувався і в радянській практиці.

Нова постановка питання про статику і динаміку балансу зробили ім’я О.П. Рудановського відомим далеко за межами Росії. Не випадково в 1921 р. швейцарський професор І.Ф. Шер в своїй праці “Бухгалтерія і баланс“ посилався на О.П. Рудановського як на одного з тих вчених, які по-новому поставили проблему статики і динаміки балансу.

Цікаво відмітити, що при перекладі в 1925 р. роботи І. Шера на російську мову прізвище О.П. Рудановського було з невідомих причин в тексті пропущене, хоча в оригіналі воно зазначалося. Це - досить дивне упущення перекладача. Пропустивши прізвище одного із російських теоретиків в області обліку, він в той же час вирішив за необхідне перерахувати названих тим же І. Шером іноземних авторів - Е. Шмаленбаха, Пізані та ін.

Теорія одного ряду рахунків. Найбільш характерною та цікавою з теорій одного ряду рахунків можна вважати так звану господарську теорію в тому її варіанті, який був обґрунтований відомим німецьким автором Манфредом Берлінером в другому томі його “Buchhaltungs- und Bilanzlehre”.

За М. Берлінером, баланс господарства повинен давати картину не тільки стану та складу майнової маси, скільки, як і між ким готівкова маса майна повинна бути розподілена у випадку припинення діяльності господарства. Через це в балансі з лівої сторони (або в активі) балансу відображають наявне готівкове майно, а з правої сторони (або в пасиві) - план розподілу цього майна. Таким чином, обидві статті пасиву, тобто борги та чистий капітал мають з точки зору обліку однакові властивості, оскільки вони обидві показують, як майно повинно бути розподілено у випадку ліквідації господраства. Відповідно, чистий капітал є такою ж статтею Пасиву, як і борги.

Отже, за М. Берлінером, Чистий Капітал є однією із статей Пасиву і, подібно до них, від’ємною величиною. Дане правило записів можна математично відобразити наступним чином:

- стан та збільшення Активу представляє собою додатній обліковий запис; стан та збільшення Пасиву представляє собою від’ємну облікову статтю;

- внаслідок зменшення активу виникає від’ємний запис; внаслідок зменшення пасиву — додатній запис.

- ліва або дебетова сторона кожного рахунку приймає від’ємні записи.

Чотири можливих випадки майнових змін — збільшення та зменшення додатнього та від’ємного майна — потребують лише двох видів запису по рахунках, тобто на “+ сторінку” або на сторінку”. І, оскільки, кожний господарський оборот викликає подвійну зміну, то, відповідно, обліковий запис кожного обороту завжди зачіпає два рахунки таким чином, що одночасно при дебетуванні одного, кредитується другий, причому перший із записів додатній, а другий - від’ємний.

Згідно з господарською теорією, Актив представляє собою додатні облікові статті, Пасив — від’ємні, а рахунки, в свою чергу, поділяються на дві сторони: 1) дебетову, призначену для запису збільшення додатніх статей та рівнозначного в математичному відношенні зменшення від’ємних статей і 2) кредитову - для запису зменшення додатних статей та рівнозначного в математичному відношенні збільшення від’ємних статей. Відповідно, тут ми маємо справу, по суті, з єдиним рядом рахунків, що однаково відображають на дебетовій своїй стороні статті зі знаком (+), а на кредитовій зі знаком (-), тобто господарська теорія М. Берлінера представляє собою балансову або синтетичну теорію одного ряду рахунків економічного напрямку.

Теорія двох рядів рахунків. В 80-х роках минулого століття на перший план висувається балансова теорія двох рядів рахунків, авторами якої є Ф. Гюглі та І.Ф. Шер. В.А. Маздоров цю теорію називає математичною теорією. Вона була досить популярною на Заході, особливо в Німеччині, значно вплинула на розвиток облікової думки російських буржуазних теоретиків. Найбільшого розповсюдження вона набула в кінці ХІХ-початку XX ст. Видатними представниками цього напрямку були Ф. Гюглі (1887) і І.Ф. Шер (1890). Свого більш повного розвитку ця теорія отримала в працях відомого німецького професора І.Ф. Шера, французького автора Леона Пті та австрійських авторів Р. Райша та І. Крайбіга.

Обгрунтування теорії двох рядів рахунків було подано Ф. Гюглі в його капітальній праці “Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs- Formen”. За Ф. Гюглі, в подвійній системі рахівництва є два ряди рахунків: майнові рахунки та рахунки Чистого Капіталу. Майнові рахунки містять на дебетовій стороні відомості про збільшення, а на кредитовій стороні — про зменшення складових частин майна. Рахунки Чистого Капіталу, навпаки, відображають на дебетовій стороні дані про зменшення, а на кредитовій - про збільшення Чистого Капіталу. Звідси, відповідно, можна зробити висновок про взаємну протилежність зазначених двох рядів рахунків. “З усього наведеного”, - підсумовує Ф. Гюглі, “випливає просте та легко зрозуміле правило облікового запису: майнові рахунки повинні дебетуватися у випадку приросту частин майна та кредитуватися при зменшенні останніх, кожний рахунок на ту частину майна, яку він надає. Рахунки Чистого Капіталу при зменшенні майна дебетуються, а при збільшенні - кредитуються, кожний рахунок на той вид змін, який він відображає”.

Для розгляду майна з погляду на окремі його складові частини і для обліку змін в цих складових частинах відкривається ряд рахунків, які Ф. Гюглі називає рахунками складових частин майна. Для отримання картини всього майна та для обліку зміни майна господарства вцілому Ф. Гюглі користується рахунком Капіталу, який потрібен для того, щоб дати відомості про розмір всього майна господарства, незалежно від того, з яких частин складається це майно. Як складові частини майна, так і все майно в цілому можуть підлягати змінам. Ці зміни можуть бути негативними (зменшення) та позитивними (збільшення). Позитивні зміни складових частин майна відображаються в дебеті відповідних рахунків, негативні - в кредиті; позитивні зміни всього майна вцілому відображаються в кредиті рахунку Капіталу, від’ємні - в дебеті того ж рахунку. Для зрозумілості записів різного роду зміни можуть проводитися не по рахунку Капіталу, а по особливих рахунках, які відкриваються для тимчасової заміни рахунку Капіталу, так званими результативними рахунками. Порядок записів по результативних рахунках такий же, як і по рахунку Капіталу. Позитивна зміна будь-якої складової частини майна тягне за собою або негативну зміну іншої складової частини того ж майна, або збільшення всього майна вцілому; звідси випливає, що кожна операція повинна бути записана в дебет одного рахунку та кредит будь-якого іншого будь-якого рахунку, тобто має місце подвійний запис. Оскільки рахунки окремих частин майна і рахунок всього майна вцілому відображають, по суті, одне й те саме, тобто дають картину стану майна господарства, то звідси зрозуміло, що загальне сальдо рахунків окремих частин майна повинно дорівнювати загальному сальдо рахунків всього майна в цілому, тобто алгебраїчна сума сальдо рахунків першого порядку завжди дорівнює алгебраїчній сумі сальдо рахунків другого порядку.

Суть теорії за І.Ф. Шером, зводиться до наступного: весь комплекс засобів, якими розпоряджається господарство, необхідно розглядати з двох сторін: а) господарської і б) юридичної. Перша розглядає кількісний склад засобів, який включає як додатні елементи (матеріали, грошові кошти, дебіторська заборгованість), так і від’ємні (кредиторську заборгованість); друга - розглядає майно господарства вцілому як суму цінностей, що належать її власнику (дозволяє визначити величину капіталу).

Теорія трьох рядів рахунків. Найбільш цікавими положеннями теорії трьох рядів рахунків є дослідження вчених різних шкіл - німецького проф. Ф. Ляйтнера, грецького - К. Понайотопуло та видатного французького науковця Ж.Б. Дюмарше. В 1926 році К. Понайотопуло на 5-му Міжнародному конгресі рахівників в Брюсселі зазначав, що в основі рахівництва лежить та рівність, яка є обов’язковою для кожного господарства, - рівність між активною майновою масою господарства (Актив) і правами третіх осіб (Пасив) тавласникаданого господарства (Капітал), які розповсюджуються на цю майнову масу. Така рівність визначається рівнянням А = П + К, яке в той же час і є вираженням балансу господарства.

Для всіх без винятку змін в активі, пасиві та капіталі під впливом господарськихопераційпідприємства відкриваються особливі двосторонні таблиці або рахунки, в яких стан та збільшення активу, пасиву та капіталу записуються на тій же стороні, на якій вони знаходяться як в балансі, так і в наведеному рівнянні (А = П + К), а їх зменшення відображається на протилежних сторонах рахунків. Таким чином, схема рахунків активу, пасиву та капіталу, запропонована вченим, мала наступний вигляд.

+ ДебетРахунок Активу Кредит-

Дебет Рахунок Пасиву Кредит+

Дебет Рахунок Капіталу Кредит +

Подібну ж теорію трьох рядів рахунків висунув і Ф. Ляйтнер, який при цьому намагався пояснити основний характер теорії на основі відповідних прикладів. Ф. Ляйтнер передбачав, що в рахунках активу стан та збільшення відображаються з лівої, а зменшення з правої сторони; в рахунках пасиву, до яких відносяться власні та залучені засоби (тобто Капітал і борги), стан та збільшення, відмічаються з правої, зменшення - з лівої сторони.

Відповідно до цього, Ф. Ляйтнер побудував таку схему балансу:

Теорія абсолютного балансу. Однією із спроб розвитку балансової теорії було вчення М.С. Помазкова про абсолютний баланс, висунуте в 1929 р. Суть цієї теорії полягає в тому, що подвійне розчленування засобів за їх складом і джерелами є лише окремим випадком більш загальної — “абсолютної’ — моделі бухгалтерського балансу, яка може складатись з нескінченого ряду можливих розчленувань.

Теорія динамічного балансу. Вище при розгляді розвитку обліку в Німеччині в XX ст. було вже зазначено про виникнення в цей період динамічного трактування поняття балансу, справжнім автором якого був Е. Шмаленбах. В основу даної теорії покладено розмежування матеріальних результатів і матеріальних затрат, з одного боку, та грошових результатів (виручка) і грошових витрат (валові витрати), з іншого.

Теорія номінального балансу. До динамічного напрямку трактування балансу відносяться і вчення В. Рігера. Проте ідеї динамічного балансу виступають у нього скоріше як тенденції, а не догми. Вчений вважав, що баланс може бути лише фінансовим і жодним іншим документом. В бухгалтерії, вважав В. Рігер, існує лише грошова одиниця виміру і ніякої іншої немає. Відповідно, бухгалтер веде облік лише в грошовому виразі і не звертає увагу на те, що курс грошової одиниці, її купівельна спроможність коливаються, він веде облік документів, первинної вихідної інформації, “просто фіксує факти в грошовому виразі”. При цьому баланс за документальною оцінкою є правдивим, в той час як будь-яка переоцінка статей балансу є суб’єктивною неправдою.

Теорія органічного балансу. Вчення Ф. Шмідта синтезує статичні і динамічні трактування балансу. Органічний баланс, на думку Ф. Шмідта, необхідно складати щоденно. Ця вимога випливає з недоліку грошей як облікового вимірника. їх купівельна здатність досить швидко змінюється, і, відповідно, чим довше звітний період, тим безглуздішими є вартісні характеристики. Звідси випливає висновок: чим швидше знецінюються гроші, тим частіше необхідно складати баланс. Останнє є особливо помітним в оцінці основних засобів. У зв’язку з цим органічний баланс має за мету усунути нестійкість грошового вимірника. Основним вимірником визнається натуральний, прибутком вважається лише те, що знайшло збільшення внаслідок основної господарської діяльності в активі, прибуток же, наприклад, від збільшення цін — величина вигадана.

Теорія евдинамічного балансу. Концепція балансу Г. Зоммерфельда, який прагнув до синтезу ідей Е. Шмаленбаха з інтерпретацією балансу, поданою Г. Бідерманом: об’єктом балансу вважається грошовий цикл (гроші - запаси - готові вироби - реалізація - гроші). На відміну від Ф. Шмідга, Г. Зоммерфельд визначає витрати за собівартістю, розрахунки якої дещо умовні, наприклад, сировина оцінюється за середніми цінами придбання протягом 5-10 років перед списанням. На думку представників цього напрямку баланс має дві мети:

1) виявлення фінансових результатів;

2) оцінка майнового стану підприємства.

Заради першої мети необхідно було суворо відрізняти доходи, перетворені на гроші, від нереалізованих, заради другої мети допускалась кон’юнктурна переоцінка майна.

Крім зазначених теорій окремо виділяються і інші теорії, які не відносяться ні до персоналістичних, ні до матеріалістичних (економічних) теорій.

Нейтральна теорія бухгалтерського обліку. Прийнято вважати, що нейтральна або структурна теорія бухгалтерського обліку представляє досить обширний концептуальний каркас, в якому можна розмістити різні предметні відгалуження персоналістичних і матеріалістичних теорій. Зокрема, існує підхід до вирішення облікових проблем, сфокусований на структурі облікової системи. Тут процес доказу, особливо на локальному рівні, йде за методом аналогій. Вирішення проблеми, який момент вважати найбільш правильним для визнання тієї чи іншої події, базується на аналогічних моментах, які використовуються для будь-яких інших подій. Іншими словами, бухгалтери намагаються однаково класифікувати подібні факти господарського життя або, більш формально, намагаються відшукати послідовність в записах і звітах про господарську діяльність. І лише в тому випадку, якщо вони стикаються з фактом, який не вписується в знайому схему, вони застосовують інші методи. Процес класифікації даних по аналогії їх агрегування “в специфічні групування (рахунки і книги) і наступне їх введення до бухгалтерської звітності” називається упакуванням.

Теорія “конвертованої" бухгалтерії. Ця теорія представляє собою концепцію Вімбла (ПАР) щодо переоцінки майна. Він вважав індивідуальні індекси мало придатними внаслідок їх трудомісткості, а агрегатні - непридатними по суті. Оскільки всі цінності продаються за гроші, їх курс відображає і зміни оцінки, тому замість індексів цій він пропонував проводити переоцінку по співвідношенню валютних курсів. В даний час “конвертований” варіант обліку прийнятий у Франції.

Теорія “стабілізованої” бухгалтерії. Це концепція, висунута Г. Свінеєм, який, приймаючи до уваги досвід європейської інфляції, піддав критиці традиційну теорію обліку за наступними напрямками: 1) кінцева мета господарської діяльності згідно з теорією полягає в отриманні грошей, тоді як справжня мета — придбання споживчих благ: вся чи майже вся інформація бухгалтерського обліку є помилковою внаслідок однобічної оцінки об’єктів, за яку приймають лише дані на вході реєструючої системи, і як наслідок, дані на її виході є непорівняними; 3) змішані в одному показнику принципово різні величини — реалізованого і нереалізованого прибутку (реалізований прибуток - отриманий внаслідок господарської діяльності і на нього можна придбати певний обсяг споживчих благ, нереалізований прибуток - внаслідок кон’юнктурних коливань); 4) баланс відображає витрати, які здійснені в одному звітному періоді, а доходи від них будуть показані в іншому. В даний час “стабілізований” варіант прийнятий в Німеччині.

Критична теорія. Критична теорія відноситься до напрямку англомовної бухгалтерської думки, який грунтується на застосуванні соціологічного підходу до бухгалтерського обліку. Її суть полягає в спробі застосування ідеї Франкфуртської соціологічної школи до розуміння облікової професії. Прихильники цієї теорії вважають, що бухгалтери служать об’єктом експлуатації. Пояснюється це передусім гегемонією вантажу професійних ідей, які підкорюють свідомість працівників обліку. Експлуатація особливо помітна в великих аудиторських фірмах, де велика кількість облікових працівників експлуатується невеликою групою висококваліфікованих професіоналів - власників фірми, партнерів.

Цікавою є просторова теорія Е. де Фажа, згідно якої бухгалтерський облік є наукою, що має за мету перераховувати одиниці (цінності) в русі. Е. де Фаж порівнював всю господарську діяльність підприємства з полем, яке має дві зони - зовнішню і внутрішню. Кожна зона поділена, з метою більш чіткого спостереження за рухом цінностей, на окремі сектори. Зовнішня зона - пасив, внутрішня — актив, сектори - рахунки. В процесі господарської діяльності цінності рухаються, вони входять в сектори або виходять з них. Вхід до сектору називається дебетом, вихід - кредитом. Бухгалтер порівнюється з біологом, який за допомогою мікроскопа встановлює накопичення секторів і місцезнаходження одиниць, які спостерігаються, в моменти t₀, t+1 ..., t_+п. Кожний сектор внутрішньої зони отримує більше часу, ніж віддає, кожний сектор зовнішньої зони віддає більше, ніж отримує. Сума входів дорівнює сумі виходів. Зовнішня зона (пасив) відображає минулий і майбутній час, внутрішня зона (актив) - теперішній час. Звідси, всі активні пермутації (наприклад, надходження грошей з банківського рахунку до каси) стосуються теперішнього часу, всі пасивні пермутації (наприклад, віднесення на рахунок збитків і прибутків кредиторської заборгованості) підсумовують події, які відбувались раніше, всі модифікації відображають події, які мали місце в минулому і теперішньому одночасно. Викладення будується за принципами дедукції: від загального (баланс) до часткового (рахунки)

Позитивна теорія бухгалтерського обліку. Позитивна теорія бухгалтерського обліку (positive accounting theory, PAT) є описовою. Вона призначена для пояснення та прогнозування наслідків управлінського вибору. На відміну від нормативних теорій, які передбачають, максимізацію менеджерами прибутку чи корисності, від діяльності фірм, позитивна теорія виходить з того, що люди завжди діють виключно егоїстично та прагнуть максимізувати власну вигоду. Позитивна теорія бухгалтерського обліку вцілому розкрита Ваттсом та Циммерманом (Watts and Zimmerman). Вони стверджують, що припущення про максимізацію прибутку не доведено та часто суперечить дійсності. Існуючі нормативні теорії обліку вони піддають критиці в основному за грунтування на оціночних судженнях. Ватте та Циммерман підкреслюють, що побудова теорії бухгалтерського обліку повинна бути вільною від оціночних суджень теоретика: необхідний новий підхід. їх позиція з цього питання стає зрозумілою з наступних висловлювань: “Метою теорії бухгалтерського обліку є пояснення та прогнозування облікової практики” та "... Теорія, як ми її розуміємо, нічого не приписує обліковій практиці. Вона має справу з поясненням облікової практики”.

Вважається, що роботи Ваттса та Циммермана 1977-1978 років започаткували РАТ, хоча ідеї, які входили в неї, можна виявити в колишніх працях Ваттса. Були й більш ранні спроби розвитку ідеї РАТ в 1960-х роках. Ватте та Циммерман ставлять своєю кінцевою метою розвиток позитивної теорії визначення облікових стандартів. Вони зосереджуються на питанні про те, чому фірми витрачають кошти, намагаючись вплинути на встановлення облікових стандартів. Грунтуючись на припущеннях, що: а) менеджмент відіграє центральну роль у встановленні облікових стандартів та б) фірми будуть намагатися впливати на органи, які встановлюють стандарти, оскільки стандарти фінансового обліку можуть впливати на майбутні грошові потоки фірми, Ватте та Циммерман досліджують фактори, які ймовірно визначають лобіювання фірмами облікових стандартів, тобто підтримку будь-яких стандартів чи опір їм. В якості факторів, які стимулюють участь менеджерів в процесі лобіювання, автори відокремлюють податки, правове регулювання, належну адміністрації винагороду, витрати на ведення бухгалтерського обліку та політичні витрати. Ці фактори об’єднуються в модель, яка прогнозує, що великі фірми підтримають зміни облікових стандартів, які занижують їх прибуток.

Позитивну теорію бухгалтерського обліку характеризують як основану виключно на економічних міркуваннях. Боланд і Гордон (Boland and Gordon) відокремлюють як дві основні риси економічно орієнтованої теорії методологічний індивідуалізм та неокласичну гіпотезу максимізації. Методологічний індивідуалізм — це спосіб пояснення будь-якого соціального явища виключно як наслідок індивідуальних процесів прийняття рішень. Наприклад, коли рішення приймає комітет з розробки стандартів, воно тлумачиться як рішення, прийняте кожним членом комітету.

Ваттс та Циммерман розглядають теорії бухгалтерського обліку як економічні блага, як відповідь вчених на потреби практики. Вони досліджують природу попиту на теорії як в регульованому, так і в нерегульованому економічному просторі. Вони доводять, що державне регулювання посилює попит на облікові теорії, оскільки спонукає індивідів до лобіювання за чи проти запропонованих облікових процедур, а теорії бухгалтерського обліку корисні при відстоюванні тієї чи іншої позиції при лобіюванні. Отже, виникає попит на множину облікових теорій для відстоювання позицій різних груп, які беруть участь в політичному процесі. Ваттс та Циммерман доводять, що стимул для дослідників створювати нормативні теорії бухгалтерського обліку полягає в тому, що такі теорії служать для виправдання політичних дій. Політики та бюрократи потребують доведень наявності суспільного інтересу для виправдання своїх дій перед засобами масової інформації та виборцями. Під впливом економічної літератури свого часу Ваттс та Циммерман критикують припущення про суспільний інтерес, який лежить в основі нормативних теорій бухгалтерського обліку і висувають альтернативне припущення про те, що індивіди, втягнені в політичний процес, діють, виходячи з власних інтересів. Автори роблять висновок, що при існуючих економічних і політичних інститутах, а також при наявності стимулів для виборців, політиків, менеджерів та інвесторів для прийняття участі в процесі встановлення облікових стандартів єдиної теорії бухгалтерського обліку, яка гарантувала б узгодженість прогнозів з дійсністю, є теорія, заснована на ідеї егоїзму.

С. Хендерсон, Пейрсон і Браун пояснюють важливість концепції егоїзму для РAT: позитивна теорія бухгалтерського обліку розповсюджує припущення про егоїзм на всіх індивідів, благоустрій яких може залежати від облікових процедур чи методів. До них відносяться акціонери, кредитори, менеджери, наймані працівники, законодавці, професійні органи бухгалтерів, політики та суспільні діячі. Природно, що егоїстичні цілі цих індивідів іноді вступають в протиріччя. Те, яким чином вирішується цей конфлікт цілей, грає значну роль у встановленні існуючих облікових методів та практичних процедур.

Згідно з Мауком, ядро позитивної теорії бухгалтерського обліку повинно містити наступні припущення:

особи, що приймають рішення, володіють правильними знаннями про економічну ситуацію;

особи, що приймають рішення, віддають перевагу найліпшій доступній альтернативі при даному знанні ними економічної ситуації та засобах, які є у них в розпорядженні;

при умовах 1 та 2 в конкретних ситуаціях виробляється своя внутрішня “логіка”, та особи, що приймають рішення, діють у відповідності з логікою ситуації;

поведінка економічних суб’єктів та структур стабільна та скоординована;

потреби та переваги індивідів автономні по відношенню до ринкової системи;

всі особи, що приймають рішення, керуються власними вузькими егоїстичними інтересами, а не суспільним інтересом;

фірма розглядається як сплетіння (явних чи неявних) угод між егоїстично діючими сторонами.

Теорія представництва

Базові положення теорії представництва включають в себе теорію фірми, яка бере на себе теорію фірми, яка бере до уваги мотиваційну поведінку менеджерів, витрати на управління та в деяких випадках структуру власності на капітал, що використовується фірмою.

Теорія представництва розширює економіку інформації. Дженсен і Меклінг визначають представництво як «угоду, у відповідності до якої одна чи більше осіб наймають іншу особу для виконання будь-яких дій від імені перших, що передбачають передачу повноважень по прийняттю рішень представнику».

Дія представника включає рішення по вибору методів обліку. Ступінь, в якій вибір облікової політики впливає на благоустрій сторін, що домовляються, тобто на винагороду агента та на частку принципала в загальних результатах, залежить від відносної величини різних витрат, пов’язаних з договірними відносинами.

На основі витрат представництва, пов’язаних з договірним відшкодуванням кредиторів та адміністрації, то поряд з витратами, пов’язаними з політичною діяльністю, виникають три гіпотези: планової премії, співвідношення позикового та власного капіталу та політичних витрат.