Лекція 2. Облікова політика як базис реалізації функції управління

2. Методологічні підходи до формування облікової політики як елемента системи управління за національними та міжнародними стандартами обліку

 

Процес формування облікової політики є чітко регламентований чинними нормативно-правовими актами. Її ефективність буде залежати від якості облікової інформації, на основі якої вона буде сформована та функціонуватиме, забезпечуючи ефективність системи управління підприємством у розрізі його стратегічного розвитку.

Головною метою формування облікової політики є вибір найкращих методів і процедур ведення бухгалтерського обліку, що сприятимуть достовірному відображенню фінансового стану і результатів діяльності підприємства та підвищенню якості обліково-аналітичного інформаційного забезпечення. Оскільки кінцевим продуктом застосування облікової політики є складання і подання фінансової звітності, яка є основою облікової інформації, що виходить з системи бухгалтерського обліку.

Рівень ефективності облікової політики науковці визначають відносно суб’єктів та об’єктів системи бухгалтерського обліку. Тобто облікова політика залежить від ефективності її формування керівництвом підприємства.

Облікова політика підприємства ставить перед собою наступні завдання:

1) визначати методи і принципи ведення бухгалтерського обліку з врахуванням їх впливу на суми визнаних витрат або доходів, фінансові результати;

2) забезпечувати повне відображення в бухгалтерському обліку всіх господарських фактів діяльності, достовірне визначення фінансового результату діяльності підприємства;

3) забезпечувати правильне оформлення та подання звітності, відповідність її даних даним синтетичного та аналітичного обліку;

4) забезпечувати повною і достовірною обліковою інформацією систему управління.

Складові аспекти облікової політики в Україні (табл. 2).

Таблиця 2

Складові аспекти облікової політики в Україні

Складові аспекти	Характеристика
1) теоретичні засади бухгалтерського обліку	базуються на загальнонаукових основах бухгалтерського обліку та основних законодавчих актах, що регулюють діяльність в цій сфері; також включають в себе основні принципи, дотримання яких є основою відображення в обліку господарських операцій
2) методика	сукупність методів та критеріїв оцінки, що регламентують облік основних засобів та малоцінних необоротних активів, запасів, фінансових інвестицій, розрахунків, забезпечень, доходів та витрат
3) практика	включає в себе безпосереднє ведення обліку на вище перерахованих ділянках шляхом реєстрації в первинних документах та їх обробки; відображення господарських операцій згідно діючого Плану рахунків; узагальнення інформації в облікових регістрах обраної форми обліку; організація внутрішнього контролю та взаємодії бухгалтерії з іншими службами господарюючого суб’єкта

 

Сутність облікової політики – роз’яснення теоретичного аспекту її формування через уточнення її складових елементів і практичного – через методологію її формування та організацію для підвищення ефективності функціонування системи управління.

Облікова політика підприємства охоплює визначення організаційних, методологічних та технічних елементів організації обліку, формуючи у підсумку наказ про облікову політику, не враховуючи запитів управлінської системи. Але, облікова політика повинна формуватися під потреби управління, в іншому випадку її цінність знижується і облікова інформація не відповідатиме поставленим вимогам, а, отже, рішення прийняте на її основі неефективне.

Підприємство має право самостійно обрати форму облікової політики (наказ, розпорядження або положення).

Документ про облікову політику може складатися з двох розділів:

1. Організаційно-технічний розділ – містить основні правила організації бухобліку, зокрема: робочий план рахунків бухобліку; форми облікових первинних документів для господарських операцій, за якими незатверджено типових форм; форми регістрів бухгалтерського обліку; правила документообігу; порядок контролю за господарськими операціями.

2. Облікова політика для бухгалтерського обліку – містить методологічні основи ведення обліку та фінзвітності: способи амортизації основних засобів і нематеріальних активів; порядок обліку та списання у виробництво сировини і матеріалів; перелік резервів, який складається підприємством; порядок списання загальногосподарських витрат тощо.

Таблиця 3

Організаційний підхід

Стаття	Джерело застосування
Підхід до організації бухгалтерського обліку	Ч. 3, 4,6 ,7 ст. 8 ЗУ № 996
Підхід до ведення бухгалтерського обліку	ЗУ № 996, Методрекомендації № 422, Інструкція № 68, Методрекомендації № 356
Підхід до організації бухгалтерського і податкового обліку у філіях	ЗУ № 996, Методрекомендації № 635, ПКУ
Робочий план рахунків	ЗУ № 996, Наказ № 291
Організація документообігу і зберігання документів	ЗУ № 996, Положення № 88, Перелік № 578
Організація матеріальної відповідальності на підприємстві	С. 135 КЗпП, Перелік № 447, Перелік № 43
Періодичність і порядок проведення інвентаризації	ЗУ № 996, Методрекомендацій № 635, Інструкція по інвентаризації
Стандарти, за якими ведеться облік	ЗУ № 996, п. 1 розд. IV НП(С)БО 1

 

Методологічний підхід включає:

1. Основні засоби (ОЗ) – П(С)БО 7, Методрекомендації № 635 - вартість (первісна або переоцінена) за якою основні засоби відображаються; в балансі та ліквідаційна вартість об’єктів ОЗ; підхід до переоцінки об’єктів основних засобів в бухобліку; критерії істотності відхилення залишкової вартості від справедливої для цілей проведення переоцінки основних засобів в бухобліку; періодичність зарахування сум дооцінки об’єктів основних засобів, проведеної в бухобліку, до складу нерозподілених прибутків; підхід до переоцінки об’єктів основних засобів у податковому обліку; підхід до бухобліку витрат на ремонт і поліпшення об’єктів ОЗ; підхід до бухобліку витрат на ремонт і поліпшення в межах ремонтного ліміту в податковому обліку, якщо ремонтується декілька об’єктів ОЗ і загальна сума таких витрат за звітний період перевищує ремонтний ліміт; методи амортизації об’єктів основних засобів; діапазон строків корисного використання, що застосовуються.

2. Малоцінні необоротні матеріальні активи - П(С)БО 7, Методрекомендації № 635, ПКУ – методи нарахування амортизації МНМА; строки корисного використання (експлуатації); вартісна ознака предметів, які відносяться до малоцінних необоротних матеріальних активів.

3. Нематеріальні активи (НА) – П(С)БО 8, Методрекомендації № 635, ПКУ – вид нематеріальних активів; вартість (первісна або переоцінена) за якою нематеріальні активи відображаються в балансі та ліквідаційна вартість об`ктів НА; підхід до проведення переоцінки НА в бухобліку; критерії істотності відхилення залишкової вартості від справедливої для цілей проведення переоцінки НА в бухобліку; періодичність зарахування сум дооцінки НА  в бухобліку  до складу нерозподіленого прибутку; методи нарахувння амортизації НА; діапазон строків корисного використання; шляхи списання НА.

4. Інвестиційна нерухомість (ІН) – П(С)БО 32, П(С)БО 7, Методрекомендації № 635, ПКУ – підхід до оцінки об’єктів інвестиційної нерухомості (ІН) (за справедливою або первісною вартістю); метод та/або склад комісії для визначення справедливої вартості ІН  (за тими об’єктами для яких підприємство їх визначатиме); критерії розмежування ІН та операційної нерухомості (ОН) у випадку, якщо один і той самий неподільний об’єкт використовується, як і ІН, так і ОН; строки корисного використання (експлуатації) і ліквідаційна вартість об’єктів ІН, що враховуються за первісною вартістю; способи переведення нерухомості до інвестиційної нерухомості та виведення її зі складу інвестиційної нерухомості; методи амортизації об’єктів ІН, що обліковуються за первісною вартістю.

5. Запаси – П(С)БО 9, Методрекомендації № 635 – види запасів для цілей бухгалтерського обліку; оцінка запасів при придбанні; оцінка запасів на дату балансу; одиниця бухгалтерського обліку запасів; порядок обліку транспортно-заготівельних витрат; методи оцінки запасів при їх вибутті.

6. Дебіторська заборгованість – П(С)БО 10, Методрекомендації № 635 – оцінка поточної та довгострокової дебіторської заборгованості; відсоток сумнівних і безнадійних боргів в загальній структурі дебіторської заборгованості; особливості визначення статусу безнадійної заборгованості за ПКУ; методи визначення резерву сумнівних боргів.

7. Зобов’язання (забезпечення) – П(С)БО 11, Методрекомендації № 635 – оцінка поточних  та довгострокових зобов’язань; шляхи створення забезпечень; умови , при яких забороняється  створювати забезпечення; види забезпечень майбутніх витрат і платежів, що створюються на підприємстві; порядок нарахування забезпечень майбутніх витрат і платежів.

8. Фінансові інструменти – П(С)БО 13, Методрекомендації № 635 – класифікація фінансових інструментів; дата визнання фінансових активів, придбаних у результаті систематичних операцій; оцінка фінансових інструментів; база розподілу витрат за декількома операціями з інструментами власного капіталу між цими операціями.

9. Біологічні активи і сільськогосподарська продукція – П(С)БО 30 – одиниця обліку біологічних активів; підхід до оцінки поточних і довгострокових біологічних активів (за справедливою або первісною вартістю); підхід до оцінки сільськогосподарської продукції при їх первісному визнанні (за справедливою вартістю або за виробничою собівартістю); методи та/або склад комісії для визначення справедливої вартості різних видів біологічних активів і сільськогосподарської продукції (якщо підприємство вирішить її визначити).

10. Доходи – П(С)БО 15, П(С)БО 18,  Методрекомендації №  635 – класифікація доходів в бухгалтерському обліку; методи оцінки ступеня завершеності операції із надання послуг; оцінка доходу в бухгалтерському обліку; метод визначення ступеня завершеності робіт за будівельними контрактами.

11. Витрати – П(С)БО 16, Методрекомендацїї №  635, Інструкція № 291 – перелік і склад витрат, що формують виробничу собівартість продукції; перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат; база розподілу постійних загальновиробничих витрат на ті, що включаються до виробничої собівартості; види супутньої продукції, порядок її оцінки; методи калькуляції собівартості продукції; застосування рахунків класів 8 та/або 9 для обліку витрат.

12. Капіталізація фінансових витрат – П(С)БО 31, Методрекомендації №  1300 – визначення кваліфікаційних і некваліфікаційних активів; період часу, що вважається істотним часом створення активу для цілей його визнання кваліфікаційним (Міністерство фінансів України рекомендує встановлювати його на рівні 3-х місяців); річна або середньорічна норма капіталізації.

13. Облік податку на прибуток – П(С)БО 17, Методрекомендації № 635 – оцінка активів та зобов’язань з податку на прибуток; розмір (ставка) податку на прибуток; періодичність формування відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов`язань (щоквартально або раз на рік на дату річного балансу і відповідно до ПКУ); податкові різниці (за ПКУ).

14. Використання нерозподіленого прибутку – Положення 1213, Методрекомендації №  635, Методрекомендації № 433 – порядок і склад виплат, які здійснюються за рахунок прибутку; порядок створення фондів; порядок формування резервного капіталу.

15. Пов’язані сторони – П(С)БО 23, Методрекомендаціх № 635 – підхід до класифікації пов`язаних сторін і перелік пов`язаних сторін з огляду на суть відносин; методи оцінки активів і зобов`язань  в операціях з пов`язаними сторонами.

16. Господарські сегменти – П(С)БО 29, Методрекомендації № 635 – визначення пріоритетного виду сегментів; виділення конкретних сегментів усередині кожного виду сегментів; порядок визначення звітних сегментів; принципи ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках.

17. Складання фінансової звітності – НП(С)БО 1, Методрекомендації №  635 – визначення складу та елементів фінансової звітності; спосіб складання звіту про рух грошових коштів (прямий або непрямий); порядок  подання фінансової звітності; строки подання фінансової звітності.

Облікова політика може змінюватися у випадках, якщо:

- змінюються на підприємстві статутні вимоги;

- змінюються вимоги органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності;

- зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

В обліковій політиці також важливо вказати:

1. Витрати виробництва підприємства по видах продукції та їх оцінка.

2. Поділ витрат на постійні та змінні, їх перелік.

3. Визначення облікової функції ціни.

4. Зазначення видів оцінки при різних господарських операціях.

5. Вибір методу ціноутворення.

Особливості формування облікової політики за міжнародними стандартами фінансової звітності:

1. Система МСФЗ не зобов'язує суб`єкта господарювання розробляти будь-який документ, у якому описуються застосовувані облікові політики. Але, такий документ:

- може захистити бухгалтера від претензій керівника або власника суб`єкта господарювання. У системі ж національних стандартів згідно з п. 1.2 Методрекомендацій № 635 облікова політика підприємства повинна узгоджуватися із власником (власниками) або вповноваженим ним органом (особою);

- може бути корисним при перевірках суб`єкта господарювання контролюючими органами;

- буде доречним при розкритті інформації про облікову політику у фінансовій звітності.

2. У § 122 МСБО 1 визначено, що, крім викладу у фінансовій звітності істотних облікових політик, суб`єкт господарювання повинен розкривати інформацію про судження, які управлінський персонал застосовував у процесі формування таких політик. Це можуть бути судження:

а) § 123 МСБО 1 – описана операція з передачі активу в оренду. Управлінський персонал виносить професійне судження, визначаючи момент, коли всі значні ризики та винагороди від володіння активами, наданими в оренду, передаються іншим суб`єктам господарювання. Залежно від цього оренда буде вважатися або фінансовою, або операційною. Якщо оренда фінансова, дохід від оренди ділиться на два платежі: дохід від продажу та дохід від відсотків.

б) § 124 МСБО 1 – наведено приклад судження про те, контролює один суб`єкт господарювання іншого чи ні. Якщо такий контроль здійснюється, слід застосовувати положення МСФЗ 12. А для застосування облікової політики, установленої МСБО 40, потрібно винести судження про те, як відрізняти інвестиційну нерухомість від нерухомості, зайнятої власником, і нерухомості, що утримується для продажу в ході звичайної діяльності. Залежно від того, за якими критеріями класифікується та або інша нерухомість, для її оцінки на дату балансу буде вибрана облікова політика.

3. Принципи, на яких базуються облікові політики суб`єкта господарювання, які застосовують МСФЗ, багато в чому схожі на «обліково-політичні» принципи, якими керуються підприємства, що застосовують національні стандарти.

4. Облікову політику потрібно вибирати з альтернатив, дозволених МСФЗ (§ 119 МСБО 1). Наприклад, підприємство повинне визначити, яку модель оцінки застосовувати до своєї інвестиційної нерухомості – за справедливою вартістю чи за собівартістю (ці моделі встановлені МСБО 40). Схожі моделі оцінки описує і П(С)БО 32: інвестиційна нерухомість може оцінюватися або за справедливою вартістю, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення. Альтернативні варіанти облікової політики по відношенню до інвестиційної нерухомості (як, власне, і стосовно інших елементів фінзвітності) запропоновано і Методрекомендаціями № 635.

Підприємствам, які застосовують національні стандарти, Мінфін рекомендував указувати в розпорядчому документі про облікову політику саме ті принципи, методи та процедури ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, за якими існує більше одного варіанта (п. 1.3 Методрекомендацій № 635).

5. Якщо немає МСФЗ, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал повинен застосувати власне професійне судження при розробці та застосуванні облікової політики. При цьому інформація у фінансовій звітності повинна відображати економічну суть, а не тільки юридичну форму, бути доречною, достовірною, нейтральною, обачною, повною, надійною і т. п. При формуванні такого судження управлінський персонал повинен:

а) посилатися на прийнятність нижчеперелічених джерел, ураховуючи їх у спадному порядку (§ 11 МСБО 8): вимоги МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов'язані з ними питання; визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат у Концептуальній основі фінансової звітності;

б) взяти до уваги останні положення інших органів, які розробляють і затверджують стандарти, що застосовують подібну концептуальну основу, професійну літературу з обліку, а також прийняті галузеві практики (за умови, що вони не суперечать джерелам, зазначеним в § 11). Наприклад, можна скористатися положеннями П(С)БО про відображення в бухобліку та фінзвітності безплатно отриманого об'єкта основних засобів. Ця система стандартизації пропонує такий механізм (Інструкція № 291): при отриманні об'єкта збільшується кредит субрахунка 424 «Безоплатно одержані необоротні активи», а залишок на цьому субрахунку зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання об'єкта (одночасно з нарахуванням амортизації) і при його вибутті.

6. Не повинно бути в наказі про облікову політику згідно з МСФЗ:

а) Положення наказу не можуть суперечити вимогам стандартів. Якщо якесь положення наказу ввійде в дисонанс із МСФЗ-вимогами, його виконувати категорично не можна. Зокрема, заборонено вказувати, що довгострокові зобов'язання оцінюються в сумі погашення. У міжнародних стандартах можливість такої оцінки не встановлена. А значить, фінзвітність, складена із застосуванням такої бази оцінки, не має характеристики, установленої даною системою стандартизації.

б) У наказі не потрібно відображати те, що чітко та однозначно описане в стандартах. Наприклад, немає сенсу стверджувати, що під амортизованою собівартістю фінансового активу або фінансового зобов'язання розуміється сума, у якій оцінюється фінансовий актив або фінансове зобов'язання під час первісного визнання, за вирахуванням отриманих або сплачених коштів, збільшена або зменшена на величину накопиченої амортизації, розрахованої з використанням ефективної ставки відсотка, і т.д. Саме так визначається амортизована собівартість у додатку А до МСФЗ 9. Тому повторення цих вимог у наказі про облікову політику нічого нового ні для бухгалтера, ні для користувачів фінзвітності не дадуть.

А згідно з п. 1.3 Методрекомендацій № 635 одноваріантні методи оцінки, обліку та процедур до розпорядчого документа про облікову політику включати недоцільно.

в) У наказі про облікову політику немає сенсу описувати облікові оцінки. Водночас суб`єкт господарювання може порахувати інформацію про облікові оцінки дуже важливої (наприклад, відомості про амортизацію ОЗ різних класів, які на практиці часто включаються до цього наказу). Формалізація процесу формування професійного судження також допоможе в повсякденній роботі бухгалтерської служби.

Методрекомендації № 635 являють собою мікс положень, які можна назвати обліковою політикою, і положень, що являють собою облікові оцінки (але це різні поняття, адже зміна облікової політики та облікової оцінки по-різному відображається у фінзвітності). У системі МСФЗ документа, подібного до Методрекомендацій № 635, немає.

Відрізнити облікову політику від облікової оцінки часто не так просто. Для цих випадків § 35 МСБО 8 містить правило: якщо важко відрізнити зміну облікової політики та облікової оцінки, зміна вважається зміною облікової оцінки.

г) У наказі про облікову політику не варто прописувати порядок документообігу та організації бухгалтерського обліку на підприємстві. Звичайно, без такого документа обійтися не можна, але з обліковою політикою всі ці моменти не зв'язані.

А Методрекомендації № 635, п. 2.1 рекомендує відображати в наказі про облікову політику застосування повного та/або спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Як рекомендації. Має сенс скласти наказ про облікову політику, розкривши в ньому власне облікову політику, і додаток до наказу, де відобразити інші аспекти ведення бухобліку та складання фінзвітності. Наприклад, у наказі можна вказати обрану для різних класів ОЗ модель оцінки після визнання, а в додатку до нього навести для кожного класу ОЗ строки корисного використання, необхідність визначення ліквідаційної вартості, методи амортизації і т. п.

7. Суб`єкт господарювання може застосовувати новий міжнародний стандарт, який уже опублікований, але ще не набув чинності (§ 30 МСБО 8). Слід навести відому інформацію (або інформацію, яку можна обґрунтовано оцінити), яка є доречною для оцінки можливого впливу нового МСФЗ на фінзвітність підприємства в період першого застосування.

У ст. 121 Закону № 996 установлено, що діючими на території України є МСФЗ, офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Сьогодні таким органом влади є Мінфін. Тому слід керуватися тими стандартами, які розміщені на сайті Мінфіну.

8. Зміна облікової політики (§ 14 МСБО 8):

- цього вимагає МСФЗ (наприклад, прийнято новий стандарт або переглянуто будь-які положення стандарту або його тлумачення);

- зміна приводить до того, що фінзвітність надає більш достовірну та доречну інформацію.

Не вважаються змінами в обліковій політиці за МСФЗ:

- застосування облікової політики відносно операцій, інших подій або умов, що відрізняються за своєю суттю від операцій, інших подій або умов, що раніше мали місце;

- застосування нової облікової політики відносно операцій, подій або умов, які раніше не виконувалися або були несуттєвими. Для забезпечення зіставності даних зміни в загальному випадку вносяться ретроспективно. Цей підхід означає, що нова облікова політика застосовується до операцій, інших подій та умов минулих періодів таким чином, як якби ця облікова політика використовувалася в минулому. Якщо застосувати нову облікову політику ретроспективно неможливо, суб`єкт господарювання застосовує її перспективно.