Тема 2. Система обліку в державному секторі та напрями її модернізації

Організація руху, опрацювання та зберігання інформації як основні атрибути системи обліку завжди розглядалися з точки зору доцільності, корисності, економічності тощо. Науковці та практики активно досліджували можливості забезпечення зростання ефективності системи обліку як джерела прийняття управлінських рішень. Прогресивним чинником при цьому визнано застосування пристроїв, що полегшують і прискорюють процес виконання обчислень. Поширеною є думка, що причиною винайдення комп’ютера став розвиток математики та потреб статистики. Однак не менш вагомим рушієм прогресу у цьому разі слід вважати розвиток економіки, оскільки саме у цій сфері людського життя формуються великі масиви інформації, існують монотонні, часто повторювані обчислення. Висновок щодо взаємозв’язку розвитку системи обліку та технічних засобів, здатних прискорювати строки опрацювання інформації, можна зробити на основі критичної оцінки існуючої практики бюджетних установ.

Важливим аргументом на користь застосування новітніх комп’ютерних технологій для цілей обліку діяльності є, зокрема, той факт, що вони дають змогу суттєво прискорити процеси опрацювання даних, зменшити затрати часу на здійснення облікових операцій нетворчого характеру, не вимагають суттєвих вкладень коштів у створення інформаційної інфраструктури, особливо якщо йдеться про сучасні технології. Природним також є прагнення до забезпечення зростання іміджу суб’єкта, підвищення результативності його діяльності та якості послуг, які надаються, розширення меж обслуговування населення тощо. У цьому контексті незаперечною умовою досягнення названих параметрів є комп’ютеризація обліку.

Оскільки остання теза пов’язана з необхідністю розвитку належного правового забезпечення, то варто окреслити проблеми у разі застосування комп’ютеризації обліку. У цьому контексті існують не лише практичні проблеми, а й проблеми в теорії. Науковці на даний момент не дійшли єдиного висновку ні щодо категорійного визначення суті обліку та контролю в умовах комп’ютеризації, їхніх функцій та базових принципів, ні не виробили єдиної методологічної й методичної основ. Не сформовано також загальної концептуальної основи формування комп’ютеризованої інформаційної системи обліку і звітності, а також її аналізу й контролю в системі казначейства. Особливо важливо врахувати при цьому управлінські потреби й запити, адже забезпечення оперативності впливу на ті чи інші процеси (в т. ч. фінансове забезпечення) дає змогу обрати найбільш ефективний варіант дій і досягти раціонального використання ресурсів.

Вирішення останньої проблеми потребує врахування витрат на такі складові формування комп’ютеризованих систем у бюджетній сфері, як організаційне, програмне й технічне забезпечення, а також інші елементи. Зважаючи на те, що у більшості бюджетних установ (особливо великих) питання комп’ютеризації формування інформаційних потоків з управління бюджетними коштами та усіма іншими ресурсами практично вирішені, мова може йтися про розвиток і модернізацію існуючих систем, або так званого інформаційно-комунікативного забезпечення.

В умовах застосування комп’ютерів змінюється також і зміст поняття “реєстр бухгалтерського обліку”, тобто виявляється така суттєва проблема, як дематеріалізація обліку. Якщо при ручному способі обробки облікових даних реєстром бухгалтерського обліку розуміють як засіб, призначений для фіксації, накопичення, систематизації, узагальнення й відображення облікової інформації, то в умовах ведення бухгалтерського обліку за допомогою комп’ютерних технологій відображення облікової інформації, тобто надання систематизованих облікових даних у зручному для користувача вигляді, як правило, є самостійним процесом, не пов’язаним з накопиченням, узагальненням облікової інформації, який здійснюється в автоматичному режимі.

Ці критерії також потребують законодавчого регулювання, оскільки для переходу до безпаперового (електронного) документообігу слід вирішити такі проблеми, як:

–       юридична доказовість документа;

–       встановлення персональної відповідальності облікових працівників і головного бухгалтера за правильністю оформлення документа. При застосуванні паперового носія гарантом був підпис відповідальної особи, а якщо документ сформований в електронному вигляді, то необхідно забезпечити його ідентифікацію через посередництво електронного підпису. Це, в свою чергу, створює проблему захисту баз даних від несанкціонованого доступу;

–       забезпечення добровільності дематеріалізації у зв’язку з практикою діяльності Державного казначейства важко досяжне, оскільки останнє суворо регламентує здійснювані операції та є певною мірою жорстким адміністратором щодо бюджетних установ;

–       потреба в забезпеченні розвитку теорії та методології обліку відповідно до його особливостей в умовах комп’ютеризації та інформатизації суспільства;

–       врахування вимог зацікавлених користувачів щодо змісту та форми подання облікової інформації;

–       потреба в забезпеченні захисті інформації від несанкціонованого доступу.

В Україні проблематизм досягнення виконання окреслених завдань модернізації обліку пов’язаний не лише з необхідністю узгодження законодавства та вирішенням ряду організаційних завдань. Як відомо, в умовах ринку система управління формується таким чином, щоб забезпечити конкурентоспроможність суб’єктів. У цьому випадку важливо скерувати зусилля на розробку нової стратегії розвитку його інформаційної бази – системи обліку.

Проте однією з причин неефективності впроваджуваних модернізаційних рішень у сфері обліку в бюджетних установах є їхня специфіка як споживачів матеріальних благ. Зокрема, П. Ф. Друкер зазначає, що вони не підпадають під правила вільного ринку, щодо них не діють деякі економічні закони, вони не підходять під стандартні економічні моделі, а їхня поведінка не відповідає економічним теоріям.

Одним із прикладів цього може бути нівелювання вартісних параметрів та недієвість закону попиту і пропозиції при формуванні ціни на платні послуги, які надаються бюджетними установами. Здебільшого формування цін на платні послуги здійснюється шляхом використання методів, котрі базуються на теорії витрат виробництва і трудової вартості.

Оскільки згідно із законодавством бюджетні організації та установи мають статус неприбуткових й відповідно у ціну не закладається величина прибутку, вказані теорії не можуть бути поширені на встановлення цін на їхні послуги. Саме тому суттєвою проблемою на шляху модернізації системи обліку є зарахування бюджетних установ до переліку суб’єктів, що належать до державного сектору.

Попри теоретико-практичну відповідність основному критерію, який характеризує суб’єкти державного сектору, а саме належність права власності на них державі (державна власність), усі інші характеристики бюджетних установ абсолютно відрізняються від суб’єктів державного сектору, що займаються виробництвом, а не наданням послуг соціального, культурного, загальносуспільного, медичного, освітнього і духовного характеру. Усвідомлення специфіки бюджетних установ, їхньої сутності, мети та результатів діяльності вказує на проблематичність формування єдиних підходів до організації обліку відповідно до Стандартів обліку в державному секторі.

Розробка Стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі – це прогресивний напрям удосконалення практики рахунковедення. Основною метою, яку передбачається досягти стандартизацією, є формування єдиних методологічних засад відображення об’єктів обліку усіма суб’єктами діяльності, котрі функціонують у державному секторі. Проте, як зазначалося, існують суб’єкти, котрі є абсолютно не порівнянними.

На цьому, зокрема, акцентує увагу Н. В. Борисова, коли стверджує, що неприпустимим, наприклад, є той факт, що показники фінансової звітності для літакобудівного заводу і комунального підприємства єдині. Крім того, специфіка суб’єктів, котрі фінансуються з бюджету (державного чи місцевих), вирізняє їх з- поміж інших організаційних форм діяльності такими характеристиками, які неможливо звести у єдине ціле.

По-перше, це фінансування з бюджету, яке не є жодним із видів капіталу у тому розумінні, яке розглядається з точки зору балансу.

По-друге, відсутність матеріального результату праці. У цьому контексті послуга комунального підприємства, наприклад водопостачання та водовідведення, є цілком вимірною. Натомість ряд бюджетних установ не просто надає послуги, частина з них надається безкоштовно й, окрім цього, виміряти їх обсяги, особливо з урахуванням якісних параметрів, надзвичайно складно. Однак саме якісні характеристики є найбільш цінними для таких галузей, як освіта, охорона здоров’я та інші, які фінансуються з бюджету.

По-третє, абсолютно неприпустимо зіставляти результат виконання кошторису і доходи чи фінансові результати діяльності суб’єктів, які належать до державного сектору, проте займаються виробництвом. Вони мають різну економічну природу: результатом виконання кошторису може бути економія бюджетних коштів, а результатом діяльності суб’єкта державного сектору виробничого спрямування – прибуток. Бюджетні установи неприбуткові і ця їхня особливість накладає відбиток на методику калькулювання вартості платних послуг. Це не повний перелік специфічних характеристик об’єктів обліку бюджетних установ, які потребують врахування при розробці Стандартів, а, можливо, й служать обґрунтуванням доцільності відмежування названих суб’єктів в окрему підгрупу.

Попри це існує прийнятний напрям формування спільного підходу – використання системи моделювання обліку на базі математичного інструментарію, здатного зводити показники в порівняльні інформаційні дані. Тим більше, що основними передумовами модернізації обліку в державному секторі, як вважає  В. М. Метелиця, є ефективне, прозоре управління й поява нових інформаційних технологій.

Одним з можливих виходів може стати удосконалення обліку на основі використання математичного апарату, логіко-статистичних інформаційних моделей, які належать до класу продукційних моделей подання даних (знань).

Актуальність такого підходу підтверджується щонайменше двома основними чинниками: необхідністю прогнозування критичних періодів у діяльності бюджетних установ (так званих передаварійних станів) з метою їхнього попередження й уникнення та подолання проблем затримки фінансових потоків, які призводять до зниження ефективності функціонування названих суб’єктів господарювання, а також розробки стратегії підвищення ефективності оптимізаційної діяльності бюджетних установ в умовах перехідної економіки, економічних криз і тенденцій до зниження обсягів бюджетних фінансувань та фактичних затримок їхнього початку.

Процес формування більш досконалої системи обліку на базі моделювання у вітчизняній  науці  представлений  у  дослідженнях  В. В. Євдокимова. Вчений теоретично обґрунтував застосування моделювання як інструменту розвитку бухгалтерського обліку, виявив принципи його практичної реалізації за умов комп’ютеризації облікового процесу. Науковець подав універсальну модель облікової системи підприємства на базі сучасних комп’ютерних технологій з метою відображення основних зв’язків між елементами цієї системи, розробив методику моделювання господарських процесів та надав практичні рекомендації з реалізації цього процесу, запропонував використання методу моделювання під час формування облікової політики підприємства для розробки механізму вибору найбільш доцільних її положень.

Такий підхід до розгляду обліку як інформаційної системи прийняття управлінських рішень через призму моделювання його процесів відповідає сучасним вимогам менеджменту та створює передумови для оптимізації діяльності суб’єктів господарювання. Проте специфіка бюджетних установ у цьому науковому дослідженні не розглянута.

Це не можна вважати недоліком, оскільки вибір бази дослідження не може містити різнорідні за сутністю, метою і результатом діяльності суб’єкти діяльності. Проте розгляд такого напряму удосконалення обліку в бюджетних установах, як його моделювання, надзвичайно актуальне питання. Наявність високих технологій і розвиток відповідних технічних засобів як передумова модернізації системи обліку в бюджетних установах є найбільш вагомою, оскільки на її основі можна формувати інші вищеназвані аспекти: удосконалювати систему управління й запроваджувати стандартизацію.

Зважаючи на той факт, що система обліку та структурний підрозділ – бухгалтерія, який забезпечує її функціонування, є складовою загальної структури суб’єкта господарювання, застосування модернізаційних важелів у їхньому розвитку дасть змогу врахувати суспільні та економічні перетворення, спрямовані на забезпечення покращення показників рівня людського розвитку. Тим більше, що в усі історичні періоди, покращення результативності та якісних параметрів пов’язувалося саме з розвитком науково-технічного прогресу. Здебільшого усвідомлення його впливу асоціювалося з удосконаленням технологій чи вирішенням проблемних технічних питань.

Щодо облікової системи можна стверджувати, що її модернізацію слід проводити саме з урахуванням сучасних тенденцій у розвитку комп’ютерних інформаційних технологій. Однак невирішеність теоретичних проблем методологічного характеру, пов’язаних з веденням обліку в умовах комп’ютеризації, також є одним із важливих гальмівних важелів його модернізації в бюджетних установах.

Комп’ютеризація ведення обліку дає змогу спростити обліковий процес, підвищити оперативність отримання облікових даних в різних аналітичних розрізах, а отже, використовувати облікову інформацію з метою налагодження суворого контролю за витрачанням бюджетних ресурсів з метою їхнього цільового та економного використання. Вона також забезпечує економію ресурсів, які використовуються в процесі надання послуг бюджетними установами. Варто зазначити, що відповідно до об’єктивних вимог існуючого економічного середовища та розвитку технічних засобів автоматизації, відбувається трансформація й розвиток тих функцій, які виконує або має виконувати облік.