Тема 4. Концептуальні основи формування ефективної системи обліку

Розгляд проблематики функціонування облікових систем в умовах використання сучасних технологій обробки економічної інформації дедалі більше починає охоплювати фундаментальне підґрунтя методології обліку – філософські та математичні знання. Таким чином, справджується прогноз науковців про те, що процедура математизації теоретичних знань нерідко приводить до зміни першопочатково виведених теоретичних схем. З огляду на такі зміни вони з рангу доведених і обґрунтованих знову переводяться у ранг гіпотетичних конструкцій, які потребують обґрунтування.

Такою на даний час є ситуація в обліковій науці. Специфіка появи нових технічних засобів, нових об’єктів обліку, нових технологій формування, перетворення, передачі, опрацювання та зберігання інформації впливає на ті постулати й норми наукового пізнання, які існують в обліку. Назріла необхідність трансформації й видозміни традиційних підходів, пошуку нової схеми методу, який би забезпечував адекватне освоєння нових об’єктів. Це, у свою чергу, потребує осмислення та раціональної експлікації принципів і функцій обліку.

У багатьох джерелах питання удосконалення обліку розглядаються з точки зору уніфікації та стандартизації (особливо відповідно до рекомендацій міжнародних стандартів). Загалом не заперечуючи прогресивних досягнень у  цьому напрямку, слід зазначити, що перспективи розвитку вітчизняної системи обліку загалом, як і обліку в бюджетних установах зокрема, не мають визначатися лише вказаним напрямом. Такий підхід не можна зарахувати до категорії модернізаційних, оскільки ті процеси, які відбулися й продовжують відбуватися та які називають реформуванням системи обліку в Україні, привели лише до адаптації цієї системи до вимог міжнародних стандартів. Причому щодо бюджетних установ, котрі належать до державного сектору національної економіки, процес стандартизації перебуває лише на стадії опрацювання. Об’єктивним у цьому разі є твердження, що процеси реформування обліку в Україні привели лише до деякої трансформації основ бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів, а не до виникнення нових підходів та подальшого етапного розвитку бухгалтерського обліку.

Більш доцільними підходами до вирішення теоретичних, методологічних і організаційних проблем обліку, які б відповідали вимогам сучасної системи управління бюджетними установами, можна вважати урахування філософської сутності обліку, ентропії облікової інформації, а також розгляду процесів обліку через призму їхнього моделювання та математичного подання. Така позиція пояснюється трансформацією мети обліку: від забезпечення постійного контролю за використанням державної власності (при командно-адміністративній системі) до забезпечення ефективності функціонування та високої конкурентоздатності суб’єктів господарювання в умовах ринку. Відповідно до цього принципи обліку як базові постулати потребують внесення відповідних коректив і наукового переосмислення, оскільки є регуляторами всіх облікових процесів бюджетної установи, а вони, як свідчить практика, в сучасних умовах зазнали певних змін.

Моделювання більш досконалої системи обліку має ґрунтуватися на використанні деяких нових принципів, які нині не належать до переліку принципів обліку, рекомендованих Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Зокрема, еквівалентності (детерміністичної та імовірнісної), котрий забезпечує реальне відображення натуральних показників у вар- тісному вимірнику; компактності, який передбачає згорнене подання облікових даних і можливість їхнього швидкого розгортання до потрібного обсягу деталізації; ефективності, що передбачає переважання позитивного результату порівняно із затратами на модернізацію обліку.

Принцип еквівалентності, який є актуальним в умовах нестабільності, забезпечить можливість здійснення моделювання облікових процесів та переведення номінальних вартостей (у тому числі праці й матеріально-технічних ресурсів) у реальні шляхом урахування таких показників, як рівень інфляції, науково-технічного прогресу та часові періоди. Еквівалентність, будучи базою оцінки, дасть змогу отримувати порівняльні показники не лише за часовими періодами, а й щодо різних суб’єктів, що фінансуються за рахунок бюджету (державного чи місцевих), оскільки формує адекватні та більш реальні оцінні дані. На практиці використання цього принципу уможливить здійснення порівняння ресурсного потенціалу, буде основою прийняття рішень щодо доцільності придбання матеріальних цінностей, найму працівників, а також сприятиме розробці інноваційних моделей розвитку. Таким чином, принцип еквівалентності як базова категорія при моделюванні перспектив розвитку буде не лише основою удосконалення обліку як інформаційної системи прийняття управлінських рішень, а й дасть змогу забезпечити ефективність функціонування бюджетних установ загалом.

Сутнісна цінність розглянутого принципу полягає у забезпеченні реальної вихідної бази для формування перспективних прогнозних планів, прийняття адекватних рішень та зниження рівнів ризиків при здійсненні діяльності з надання послуг суб’єктами, що отримують фінансове забезпечення з бюджету. У цьому випадку прогнози, збудовані на основі облікових даних, сформованих відповідно до принципу еквівалентності, матимуть менш імовірнісний характер, оскільки процес акумуляції коштів для здійснення діяльності бюджетної установи (фінансування) можна змоделювати з урахуванням детерміністичного принципу еквівалентності. Базисом такого моделювання може бути більш складний алгоритм, який враховуватиме специфіку об’єкта обліку та дасть змогу зводити неоднорідні облікові дані в однорідні шляхом використання еквівалентних параметрів перерахунку.

Названий принцип також можна застосовувати з метою здійснення порівняння власного капіталу бюджетних установ, або порівняння одного капіталу з рядом інших, наявних у різні часові періоди. В такому разі випадку в результаті порівняння буде отримано результат, що даватиме змогу прийняти рішення про доцільність здійснення тої чи іншої операції, пов’язаної з витрачанням коштів. Зокрема, може обґрунтовуватися одноразова плата за послуги чи плата з відстрочкою (де це можливо – за семестр (у навчальних закладах), місяць, квартал).

Аналогічний підхід є також ефективним при прийнятті рішення щодо придбання цінностей у кредит, зокрема при виборі періоду внесення внесків (щомісячні чи квартальні). Попри те, що в практиці бюджетних установ придбання товарів у кредит мало використовується, її запровадження на засадах попереднього прорахунку ефективності дасть змогу певним чином поліпшити фінансовий стан суб’єктів, які фінансуються з бюджету. Особливо важливим і доцільним встановлення такого порядку можна вважати в галузях освіти й медицини, де застосовуються високовартісні прилади та засоби, оскільки при плануванні капітальних видатків на плановий період за основу береться базовий досягнутий рівень у звітному році без урахування показників, що характеризують рівень нестабільності економіки.

Загалом поширення на систему обліку принципу еквівалентності передбачає застосування методу економіко-математичного моделювання, використання рівнянь регресії та іншого аналогічного інструментарію. Теоретично такий підхід потребує здійснення доволі складних розрахунків. На захист цієї теорії можна висувати обґрунтування, яке полягає у необхідності використання нового програмного забезпечення та широкого застосування комп’ютерної техніки. Наявна технічна і програмна база, яка використовується в бюджетних установах з метою управління їхньою діяльністю (облік, як відомо, є однією з функцій управління), може бути модернізована відповідно до потреб і вимог принципу еквівалентності без надто високих витрат. Обґрунтування цього твердження, як і розробка самої моделі обліку, буде здійснено у наступних розділах.

Наступним рекомендованим новим принципом обліку є компактність. Історія розвитку методології та організації облікових систем бюджетних установ свідчить про початкове зростання громіздкості форм подання інформації і про прагнення до їхнього спрощення. Наукові пошуки в умовах інформатизації сучасного суспільства спрямовані здебільшого на досягнення оптимізації та простоти обліку, а також на забезпечення зростання його ефективності й впливовості на процеси, які відбуваються в діяльності суб’єктів господарювання.

Слід зазначити, що дослідження шляхів удосконалення обліку загалом, а також окремих його ділянок (об’єктів), вирізняються науковою та практичною цінністю. Їхнє застосування забезпечує поліпшення інформаційної бази прийняття управлінських рішень, підвищення ефективності діяльності, економії бюджетних коштів. Однак в умовах комп’ютеризації та особливо у зв’язку зі значним зростанням обсягів інформації перспективними є дослідження шляхів подання даних у стисненому форматі, придатному до швидкого розширення. Компактність як принцип обліку в бюджетних установах дасть змогу акумулювати значні масиви інформаційних даних з мінімальними затратами пам’яті машини.

Досягнення ефекту стиснення облікових даних відповідно до принципу компактності можна забезпечити двома шляхами: механічним – зміною форм документації та подоланням дублювання даних у системі документообороту; квантовим – розробкою та застосуванням у системі обліку нової теорії нелінійних методів кодування інформації. Перший підхід, незважаючи на актуальність, характеризується обмежуючим фактором – скорочення кількості показників, граф чи інших параметрів облікових даних не може прямувати до нескінченності. Оптимум, який можна забезпечити, використовуючи названий підхід, визначається мінімальною потребою даних (та їхніх джерел) для управління процесами діяльності суб’єкта господарювання. Щодо другого напряму розвитку теорії, методології та організації обліку, зазначимо, що він є більш гнучким і перспективним. Обґрунтуванням цього є не лише історія розвитку системи обліку та його автоматизації й комп’ютеризації, а й наявність нових відкриттів і теорій у галузі джерел інформації: теоретичне обґрунтування систем кодування на основі теоретико- числового базису Крестенсона, Радемахера та ін. Окрім цього, його перевагою є не зменшення кількості числових облікових показників, а можливість збільшення обсягів інформації для її зберігання, в тому числі цифрової, текстової, графічної чи візуальної.

Зважаючи на зростання потреб управління не лише у внутрішній інформації про результати діяльності та ефективність використання бюджетних коштів, а й про стан зовнішнього конкурентного середовища, формування наукових положень щодо розширення меж облікової діяльності є доволі актуальним. У свою чергу, це потребує обґрунтування економічних показників, які мають охоплюватися системою обліку. Їхня розробка та рекомендації щодо способу подання (відображення в облікових документах) мають відповідати запитам користувачів (внутрішніх і зовнішніх), бути економічно доцільними, відповідати критерію ефективності та характеризуватися достатнім рівнем уніфікації.

В умовах бюджетних установ така постановка наукового завдання потребує розмежування за галузями (освіта (дошкільна, середня, професійно-технічна, вища), медицина та охорона здоров’я, культура тощо). В наших розробках у подальших розділах за основу будуть узяті дві найбільш ємні як за обсягами фінансового забезпечення, так і за рівнем охоплення населення України галузі – сфера вищої освіти та медицина.

Не менш важливим принципом, який варто застосовувати щодо системи обліку, є принцип ефективності, що випливає з мети діяльності будь-якого суб’єкта господарювання. Бюджетні установи як суб’єкти діяльності мають за мету надання якісних послуг на основі раціонального й ефективного використання фінансового забезпечення, отриманого на підставі кошторису. Забезпечення досягнення вказаної мети потребує синхронізації управління процесами надання послуг, у тому числі на базі удосконалення нормування праці, алгоритмізації та зменшення часових розривів між операціями. У цьому разі система обліку, як жодна інша, може найбільш детально відобразити й оцінити всі прогалини й забезпечити їхнє усунення. Це, у свою чергу, дасть можливість досягти зростання ефективності використання грошових коштів, матеріальних і трудових ресурсів. Обсяг рівня удосконалення системи обліку бюджетних установ, вигідний для останніх, має визначатися отриманим ефектом від впровадження нововведень. Однак його обчислення не має охоплювати лише фінансову сторону.

Результатом впровадження модернізованої відповідно до вимог управління системи обліку буде також можливість отримання адекватної інформації для управлінських потреб, посилення конкурентних переваг бюджетної установи (зростання іміджу, поліпшення фінансового стану, підвищення якості послуг, що надаються) тощо. У зв’язку з цим вимірювання рівня ефективності не має обмежуватися суто прямим грошовим результатом (як різниця між доходом і витратами), а мати інтегровану форму вираження. Такий показник (доцільність та алгоритм розрахунку якого буде обґрунтовано у подальших розділах) має охоплювати різні аспекти позитивного чи негативного результату впливу модернізації системи обліку, в тому числі якісні параметри послуг, що надаються бюджетними установами, продуктивність праці, обсяг діяльності тощо.