Тема 4. Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

Таким чином, саме критерій найбільшої доцільності є вихідним для обрання будь-якого методу трансфертного ціноутворення, однак свій вибір платник має здійснити з урахуванням установленої ПК України ієрархії методів установлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Так, Кодексом визначено такий порядок підлеглості:

1) метод порівняльної неконтрольованої ціни;

2) метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Тому першочерговому застосуванню з урахуванням найбільшої доцільності підлягає саме метод порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, то застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс». Показово, що саме така пріоритетність була позначена в Настановах ОЕСР [1]. Водночас ОЕСР наголошує, що метод кожної операції має найбільшою мірою відповідати її сутності в конкретних умовах.

Слід констатувати, що в Україні, як і в цілому в міжнародній практиці, найпоширенішим є застосування методу чистого прибутку. Водночас перед застосуванням цього методу платник податків повинен обґрунтувати недоцільність застосування інших, більш пріоритетних методів. Вибір методу детально описується з відповідними поясненнями в документації з трансфертного ціноутворення з указівкою обставин і чинників, що були підґрунтям для висновку про обрання відповідного методу.

Для забезпечення балансу приватних і публічних інтересів у сфері оподаткування важливим є положення, відповідно до якого в разі належного (відповідно до вимог ПК України) використання платником податків методу контролюючий орган також має користуватися таким самим методом, який застосував платник податків. Винятком із цього правила є випадки, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним. Водночас, як зазначив Верховний Суд, у спорах щодо визначення прийнятності обраного методу визначення ціни в контрольованих операціях на податковий орган покладається обов’язок із доведення некоректності застосованого методу, тоді як саме платник податків має довести на підставі документації з трансфертного ціноутворення обґрунтованість обраного ним методу [13]. Окрім того, контролюючий орган не має права застосовувати під час установлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення (підп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України) [4].

За загальним правилом при застосуванні будь-якого з методів трансфертного ціноутворення відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» перевіряється через такий критерій, як діапазон цін (рентабельності) (підп. 39.3.2.2 підп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України [4]). Зокрема, у наступному підпункті Кодексом установлено два варіанти співвідношення: по-перше, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває в межах діапазону, то вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; по-друге, при констатації знаходження ціни (рентабельності) поза межами діапазону цін (рентабельності). Таке коригування здійснюється виключно за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджено постановою КМУ від 4 червня 2015 р. № 381 [15].

Показово, що на процедуру вибору методу трансфертного ціноутворення зверено увагу в постанові Верховного Суду від 17 червня 2021 р. у справі № 640/4595/19 [16]. Зокрема, Суд підкреслює необхідність керуватися п. 2.2 ч. І розділу ІІ Настанов ОЕСР, де вказано:

«Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку.

З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги:

–      відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР;

–      доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою аналізу;

–      наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів;

–      ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними» (кінець цитати з Настанов ОЕСР у постанові [17]).

Далі на підставі системного аналізу національних вимог щодо використання методів трансфертного ціноутворення, викладених у ст. 39 ПК України, та рекомендацій фахівців ОЕСР (у частині, яка не охоплена прямими нормами ПК України) Суд констатує, що вибір методу трансфертного ціноутворення передусім пов’язаний із доречністю застосування певного методу з огляду на економічну сутність конкретної контрольованої операції (або їх сукупності). Це потенційно перекликається з оцінкою їх «слабких» та/або «сильних» сторін, зокрема залежно від предмета операції, сторони, яка досліджується, та показника рентабельності, який обрано для порівняння. Окрім того, вибір методу трансфертного ціноутворення залежить від комплексу обставин, які слід взяти до уваги, і не залежить лише від типу операції, яка здійснюється платником податків [17].

Як ми продемонстрували, у ст. 39 ПК України доволі детально регламентовано, а Настановами ОЕСР роз’яснено й уточнено процедуру вибору методу трансфертного ціноутворення. Проте більшість із цих норм мають оціночний і вибірковий характер, а тому потребують аналізу й обґрунтування, що відображаються платником у документації з трансфертного ціноутворення. На це звертає увагу і Верховний Суд, указуючи, що платник має обґрунтувати за допомогою документації з трансфертного ціноутворення, чому саме цей метод був ним обраний [18]. Тож таке обґрунтування відбувається з урахуванням доволі великої кількості факторів: наявності джерел інформації; характеристики товару чи послуги; типу операції (імпорт, експорт чи в межах країни); бізнес-стратегії, політики та організації діяльності компанії чи групи компаній; функціонального й економічного аналізу операцій; уразливих і сильних сторін конкретних методів; доцільності застосування методу, зважаючи на особливості контрольованої операції, тощо.