Тема 7. Теоретичні аспекти побудови та розвитку бухгалтерського обліку в галузях економіки

Прийнято вважати, що теорія бухгалтерського обліку є універсальною та не потребує розвитку через галузеві аспекти. На практиці ця проблема проявляється єдиними для всіх та малозатребуваними формами фінансової звітності, відстороненням галузевого управління від методологічного впливу на розвиток ключової функції управління – яким є бухгалтерський облік, другорядністю цієї інформаційної системи в економічній роботі. Проте, нездатність традиційних підходів реагувати та запобігати кризовим явищам, змінюватись в період глобальних викликів, вимагає перегляду теоретичних доктрин. Діловий світ вимагає від бухгалтерського обліку повнішої інформації, розвиток, конкуренція в глобальній економіці проходить в галузевій площині.

Визначення предмета і об’єкта бухгалтерського обліку є фундаментом його теорії. В сучасній Україні дослідженню цих категорій присвячені роботи практично всіх провідних вчених з бухгалтерського обліку. (таблиця 7.1). 

Таблиця 7.1.

Підходи вчених до визначення предмету та об’єкта  бухгалтерського обліку

ПіП вченого/джерело	трактування сутності
Швець, В.Г. Теорія бухгалтерського обліку [Текст]: навч. посібник / В.Г. Швець. – К.: Знання–Прес, 2003. – 444 с.	предметом бухгалтерського обліку є господарські засоби за їх складом і використанням, джерела формування та їх цільове призначення, господарські процеси, що відбуваються на підприємстві
Малюга, Н.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в Україні: теоретико–методологічні основи [Текст]: наукова доповідь за дисертацією на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук: 08.06.04 / Малюга Наталя Михайлівна; Житомирський держ.технолог.ун–тет. – Житомир. – 2006. – 84 с	предметом бухгалтерського обліку є відносини власності, зумовлені фактами господарського життя, у результаті яких відбувається зміна стану майна, зобов’язань, капіталу та фінансових результатів підприємства, тобто вивчення того, що підлягає відображенню в бухгалтерському обліку. Об’єктами бухгалтерського обліку є явища та процеси, які пов’язані з діяльністю підприємства, виражені за допомогою грошового вимірника та зафіксовані в первинних документах. Це засоби підприємства та джерела їх утворення, господарські процеси та їх результати.
Бутинець, Ф.Ф. Організація бухгалтерського обліку [Текст]: підручник для студентів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» вищих навчальних закладів; вид. 4–е, доп. і перероб. / Ф.Ф. Бутинець, О.П. Войналович, І.Л. Томашевська; Житомирський держ.технолог. ун– тет. – Житомир: Рута, 2005. – 528 с.	Предмет бухгалтерського обліку  визначається діяльністю підприємства
Гринман Г.И. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: [3–е изд., перераб. и доп.] / Г.И. Гринман. – М.: Агропромиздат, 1989. – 495 с.	Предметом обліку є «господарські засоби, джерела їх формування та кругообіг засобів в процесі виконання планів підприємства, організації і їх об’єднаннями. … Але бухгалтерський облік відображає лише ті сторони господарської діяльності підприємства, які мають вартісну форму. Це і визначає об’єкти бухгалтерського обліку». Об’єкти бухгалтерського обліку залежать від галузевих особливостей господарства. Розглядаючи об’єкти бухгалтерського обліку, автор наводить їх класифікацію для сільськогосподарських підприємств у розрізі господарських засобів та джерел їх утворення.
Новий тлумачний словник української мови у чотирьох томах [Текст]: Т.2. – Т.4. – К.: Діамант. – 2000. – 942 с.	Предмет – це будь-яке конкретне матеріальне явище, що сприймається органами чуття; річ; те, на що спрямована пізнавальна, творча, практична діяльність, об’єкт; логічне поняття, що становить зміст думки, пізнання. Об’єкт же трактується як матеріальний предмет пізнання та практичного впливу з боку людини (суб’єкта); будь-який предмет думки, дослідження, художнього віддзеркалення
Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: [монографія] / С.Ф. Голов. – К.: МІМ; Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.	«В сучасних умовах предметом бухгалтерського обліку як практичної діяльності є ретроспективні та перспективні параметри господарської діяльності підприємства та його середовища, визначені органами, що регулюють бухгалтерський облік та власником підприємства або уповноваженим ним органом (посадовою особою»
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.	« Предмет бухгалтерского учета не «дан», а «задан» ему интересами лиц, участвующих в хозяйственных процессах» [7, с. 41].
Жук В.М. Предмет та об'єкти бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності / В.М. Жук // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. - Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. - Випуск 2 (17) / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2010. - 448 с. - С.100-105.	Предметом бухгалтерського обліку є реальні, визначені соціально-правовими відносинами, господарські процеси та явища, які в обліку відображаються та контролюються запитами інституцій. Зазначимо, запитами не тільки тих інституцій, які його регулюють та зорганізовують, а й тих, що використовують його інформацію для прийняття управлінських чи інших рішень. Об’єктами бухгалтерського обліку є складові його предмета, які знаходять, окреме як об’єкти, відображення в системі бухгалтерського обліку та представляють інформаційну цінність загалом для всіх користувачів (інституцій), чи вибірково для їх груп чи індивідуумів.

 

Підхід до сутності облікового предмета та об’єктів посилює теоретико-практичну основу розвитку бухгалтерського обліку, в т.ч. і через запровадження галузевих стандартів та галузевої підсистеми бухгалтерського обліку.

Для України, котра позиціонує себе лідером світової аграрної економіки важливими є теоретична база та концептуальні основи побудови саме галузевого бухгалтерського обліку.

У теорії бухгалтерського обліку розглядаються питання про предмет, метод, організацію і техніку бухгалтерського обліку, вивчаються загальні його принципи, властиві обліку у всіх галузях і господарських одиницях. Галузевий облік відображає специфіку обліку у відповідних галузях. Розвиток бухгалтерської науки та відображення галузевої специфіки в обліку сприймається не всіма вітчизняними вченими.

Такий підхід прослідковується у побудові обліку розвинутих країн. Так, у США про врахування галузевої специфіки обліку в сільському господарстві при застосуванні загальноприйнятих там принципів бухгалтерського обліку (GAAP US) та аудиту.

Практика застосування галузевих стандартів в США та ЄС означення галузевих особливостей в МСФЗ, засвідчує необхідність розширення теоретичних уявлень про основи бухгалтерського обліку (його предмет, об’єкти, систему і тому подібне) саме галузевими аспектами. У США про врахування галузевої специфіки обліку в сільському господарстві при застосуванні загальноприйнятих там принципів бухгалтерського обліку (GAAP US) та аудиту (GAAS) свідчить існування окремого «Керівництва з аудиту та бухгалтерського обліку: сільськогосподарські виробники та сільськогосподарські кооперативи» (остання редакція від 1 травня 2008 року), яке підготовлене Спеціальним Комітетом Агробізнесу Американського Інституту Сертифікованих Публічних Бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), однієї з найчисленніших та найбільш впливових професійних бухгалтерських організацій у світі. Це Керівництво встановлює рекомендації по застосуванню загальноприйнятих принципів аудиту при здійсненні перевірок і підтвердженні фінансової звітності сільськогосподарських виробників та кооперативів, а також рекомендації і пояснення принципів і практики фінансового обліку і звітності для сільськогосподарських виробників та кооперативів.

Сучасність вимагає від теорії бухгалтерського обліку іншого змісту та місця системи бухгалтерського обліку в управлінських системах глобального світу. До системи бухгалтерського обліку слід відносити: методи та методики їх застосування за певними формами і технологіями; методологічне регулювання; інституціональне споживання та забезпечення.

Певним підтвердженням необхідності нового теоретичного сприйняття змісту та місії облікової системи є розробка моделі забезпечення прозорості компанії Р.Дж. Екклза та С.А. Діпіази, яка передбачає необхідність запровадження нових Всесвітніх стандартів фінансової звітності з розширенням їх бази – галузевими стандартами, які і мають вирішити більшість проблем МСФЗ.

 

Рис. 7.1. Трирівнева модель забезпечення прозорості компанії за Р.Дж. Екклзом і С. А. Діпіазою

Окрім вищеозначеної моделі трирівневої корпоративної звітності, ознаки галузевої облікової підсистеми спостерігаються і в структурі та змісті МСФЗ. Нині в системі міжнародних стандартів фінансової звітності діють кілька вузькоспеціалізованих стандартів, які в окремих професійних виданнях озвучені як галузеві . Зокрема, такими стандартами визнаються:

·         МСФЗ 4 «Договори страхування» (IFRS 4 «Insurance Contracts»);

·         МСФЗ 11 «Договори будівельного підряду» (IAS 11 «Construction Contracts») ;

·         МСФЗ 30 «Розкриття інформації банками і фінансовими установами» (IAS 30 «Disc.losures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions»);

·         МСФЗ 41 «Сільське господарство» (IAS 41 «Agriculture»).

Вітчизняна наукова та професійна бухгалтерська спільнота також не може стояти осторонь цих процесів. Визначальна роль аграрного сектору в забезпеченні продовольчої та енергетичної безпеки, суспільної стабільності, реалізації експортного потенціалу держави, а також специфіка, пов’язана з використанням у господарському процесі незамінних природно-біологічних факторів виробництва, ставить специфічні вимоги до галузевого бухгалтерського обліку як інформаційної системи, що має проводити достовірну діагностику стану життєво важливих галузей національної економіки. Діючі підходи до регулювання на державному рівні бухгалтерського обліку не сприяють реалізації місії аграрного сектору економіки, який справедливо оцінюється політиками, вченими і практиками як базова складова національної економіки, що покликана відігравати ключову роль у забезпеченні сталого соціально-економічного розвитку України.

До специфічних особливостей аграрного сектору економіки, що потребують розробки окремих облікових технологій, зокрема, але не виключно, відносяться:

·                    біологічна складова економічного процесу, відповідно до якої саме родючий ґрунт, рослина і тварина, біологічні закони, за якими вони існують, визначають технологію побудови бухгалтерського обліку. Це зумовлено насамперед використанням природного феномену, яким є придатні для здійснення сільськогосподарської діяльності землі – унікальний, відтворюваний, обмежений в просторі засіб виробництва і предмет праці;

·                    соціальна складова і неоціненна суспільна значимість сільськогосподарської продукції, що апріорі передбачає орієнтацію аграрного бізнесу не стільки на отримання максимального прибутку, скільки на провадження соціально орієнтованого підприємництва в громадянському суспільстві, в основі якого в першу чергу лежить задоволення життєвих потреб суспільства, забезпечення соціальної стабільності і сталого розвитку сільських громад та підвідомчих їм територій;

·                    місія забезпечення продовольчої, екологічної та енергетичної безпеки світу в умовах участі України в Світовій організації торгівлі (далі – СОТ), що вимагає здійснення активної інформаційної політики, спрямованої на підвищення ефективності і конкурентоспроможності виробництва та реалізацію Україною свого значного аграрного експортного потенціалу.

Без належного інформаційного представлення цих особливостей аграрний сектор, як складова національної економіки, не зможе повною мірою забезпечити збереження та примноження унікальних земельних та біологічних ресурсів, інвестиційної привабливості суб’єктів господарської діяльності і сільських територій, конкурентоспроможності національного аграрного виробництва в світовій господарській системі.

Академік Ж.В.М. проводить наукове означення специфіки предмета та об’єктів бухгалтерського обліку, виходячи з визначальності в цьому «біологічної метафори», теорії фізичної економії, «живої економіки» та специфічних відносин власності, соціальної інфраструктури (табл. 1).

Оскільки аграрна система бухгалтерського обліку базується на його загальній теоретичній основі, тому, на думку академіка Жука В.М., доцільно виокремити аграрну підсистему бухгалтерського обліку та доповнити аграрну складову облікової теорії. Як видно з табл. 7.2 за змістом обсяг доповнюючої складової є досить значним.

Таблиця 7.2

Визначена специфіка предмета та об’єктів обліку в підсистемі аграрного бухгалтерського обліку

 

Аграрний сектор відрізняється від інших галузей економіки специфічними відносинами власності, оподаткуванням, державною підтримкою, формуванням та використанням нематеріальних активів, визначенням фінансових результатів господарської діяльності, приватизацією майна та землі, формуванням людського капіталу, соціальної інфраструктури села тощо. Всі ці процеси є окремими об’єктами обліку для задоволення запитів на інформацію щодо них різноманітних користувачів.

Вищеозначені об’єкти обліку безперечно визначають специфічність, особливість побудови бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки. Разом з тим, визначальними для теорії та практики як українського, так і світового аграрного бухгалтерського обліку є предмет та об’єкти бухгалтерського обліку, що пов’язані з процесами біологічних перетворень рослин і тварин та з процесами використання і примноження фізичного капіталу. Саме останні асоціюють аграрну економіку з «живою» економікою. Економікою, яка характеризується господарськими процесами з живими організмами – рослинами, тваринами, землею (сільськогосподарського призначення), продовольчо-енергетичними запасами, природоохоронними комплексами тощо.

Різноманітність об’єктів обліку біологічних активів, за вимогами П(С)БО 30 «Біологічні активи», подвоюється у зв’язку з методологічною недосконалістю застосування оцінки таких активів як за справедливою вартістю, так і за первісною вартістю. Крім того, в обліку малих та середніх сільськогосподарських підприємств (які не поділяють облік на фінансовий та управлінський) при запровадженні П(С)БО 30 виникає необхідність збереження існуючої до цього системи виробничого обліку також в розрізі різноманітних об’єктів обліку сільськогосподарського виробництва з метою забезпечення запитів управління та державної звітності. Варто зазначити також, що виробництво сільськогосподарської продукції здійснюється за відмінними від інших галузей технологіями та має природно-просторовий та сезонний характер, що також має специфічне відображення у предметі та об’єктах.

До об’єктів обліку «живої» (аграрної) економіки також відносяться і сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи, які являють собою живу, енергетичну цінність за ознаками теорії фізичної економії.

Аналогічне облікове забезпечення зорганізовується і по обліку продукції тваринництва. Лише, в цій підгалузі аграрної економіки важливе значення має і виробництво, а відтак і облікове забезпечення виробництва – гною, як основи органічних добрив та альтернативного органічного землеробства й органічної енергетики.

Звідси висновок: теоретико-методологічне вдосконалення змісту предмету та об’єктів обліку сільськогосподарської діяльності слід вибудовувати з позицій теорії фізичної економії, враховуючи її антиентропійну сутність та, звідси, значимість для інституцій економіки й суспільства.